來源：會計司

 

財政部會計司  證監(jiān)會會計部  證監(jiān)會上市部  山東財經(jīng)大學

為了全面、深入了解我國上市公司執(zhí)行企業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范體系情況，財政部、證監(jiān)會聯(lián)合山東財經(jīng)大學，跟蹤分析了滬深證券交易所上市公司公開披露的2016年年度內(nèi)部控制評價報告、內(nèi)部控制審計報告、年度報告等公開資料，結(jié)合我國上市公司2011年至2015年執(zhí)行企業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范體系情況，以及財政部和證監(jiān)會在推動企業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范體系實施和日常監(jiān)管工作中掌握的有關(guān)情況，形成了《我國上市公司2016年執(zhí)行企業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范體系情況分析報告》（以下簡稱“本報告”）。

一、2016年我國上市公司執(zhí)行企業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范體系基本情況

（一）總體情況

本報告首先介紹了我國上市公司執(zhí)行企業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范體系的總體情況，然后分別介紹了納入實施范圍和未納入實施范圍的上市公司執(zhí)行企業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范體系的情況。考慮到我國金融行業(yè)在加強風險管控背景下暴露出的一些內(nèi)部控制問題以及ST類上市公司內(nèi)部控制方面存在的突出問題，本報告還專門對上述兩類上市公司執(zhí)行企業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范體系的情況進行了分析。

1．內(nèi)部控制評價報告披露情況

截至2016年12月31日，滬、深證券交易所共有上市公司3050家（不包括2017年1月退市因此未披露內(nèi)部控制報告的2家上市公司），其中，滬市上市公司1181家，深市上市公司1869家。

2016年，2930家上市公司披露了內(nèi)部控制評價報告，占全部上市公司的96.07%。其中，滬市主板、深市主板、深市中小板和深市創(chuàng)業(yè)板分別有1067家、471家、822家和570家上市公司披露了內(nèi)部控制評價報告，分別占各板塊上市公司的90.35%、98.74%、100%和100%。120家上市公司未披露內(nèi)部控制評價報告，占全部上市公司的3.93%。其中，有80家因首年上市豁免披露，有19家因重大資產(chǎn)重組豁免披露，其余21家未在指定網(wǎng)站公開披露。

2．內(nèi)部控制評價報告的結(jié)論

2016年，在2930家披露了內(nèi)部控制評價報告的上市公司中，2898家內(nèi)部控制評價結(jié)論為整體有效，占比98.91%，32家內(nèi)部控制評價結(jié)論為非整體有效，占比1.09%。如表1所示，在內(nèi)部控制評價結(jié)論為非整體有效的上市公司中，10家為非財務報告內(nèi)部控制無效、財務報告內(nèi)部控制有效，18家為財務報告內(nèi)部控制無效、非財務報告內(nèi)部控制有效，4家為財務報告內(nèi)部控制和非財務報告內(nèi)部控制均無效。

 

 

3．內(nèi)部控制缺陷的認定標準

2016年，在2930家披露內(nèi)部控制評價報告的上市公司中，2874家披露了內(nèi)部控制缺陷認定標準，其中，2868家分別披露了財務報告和非財務報告內(nèi)部控制缺陷認定標準，占比97.89%，比2015年下降了0.35%；僅有6家未區(qū)分財務報告和非財務報告披露內(nèi)部控制缺陷認定標準，占比0.20%，比2015年下降了0.06%。56家未披露內(nèi)部控制缺陷認定標準，占比1.91%，比2015年上升0.41%。如表2所示，2013-2016年披露內(nèi)部控制缺陷認定標準的上市公司的數(shù)量和占比不斷上升，絕大多數(shù)披露內(nèi)部控制評價報告的上市公司都能披露內(nèi)部控制缺陷認定標準。

 

 

4．內(nèi)部控制缺陷的數(shù)量及內(nèi)容

除2930家上市公司披露內(nèi)部控制評價報告外，還有1家上市公司雖然沒有披露內(nèi)部控制評價報告，但是在年報中披露了內(nèi)部控制缺陷的數(shù)量及內(nèi)容。在2931家披露內(nèi)部控制是否存在缺陷的上市公司中，942家披露內(nèi)部控制存在缺陷，占比32.14%，其中42家披露內(nèi)部控制存在重大缺陷，40家披露內(nèi)部控制存在重要缺陷，895家披露內(nèi)部控制存在一般缺陷；1989家披露內(nèi)部控制未存在缺陷，占比67.86%。

（1）關(guān)于財務報告內(nèi)部控制的重大缺陷和重要缺陷。24家上市公司披露了44個財務報告內(nèi)部控制重大缺陷，15家上市公司披露了18個財務報告內(nèi)部控制重要缺陷。

從財務報告內(nèi)部控制重大缺陷和重要缺陷的內(nèi)容上看，會計系統(tǒng)方面的缺陷有23個，占比37.10%，主要表現(xiàn)在收入的確認和成本的結(jié)轉(zhuǎn)不準確、特殊業(yè)務的會計處理不準確等。資金活動方面的缺陷有8個，占比12.90%，主要表現(xiàn)在貨幣資金管理被相關(guān)人員盜用、募集資金未按照恰當用途使用等。關(guān)聯(lián)方交易方面的缺陷有8個，占比12.90%，主要表現(xiàn)在未能準確識別關(guān)聯(lián)方，發(fā)生關(guān)聯(lián)交易未履行相關(guān)手續(xù)、未及時披露等。子公司控制方面的缺陷有6個，占比9.68%，主要表現(xiàn)在對子公司缺乏必要的控制。投資管理方面的缺陷有4個，占比6.45%，主要表現(xiàn)在對外投資前未進行充分的調(diào)研，投資后賬務不清晰等。

（2）關(guān)于非財務報告內(nèi)部控制的重大缺陷和重要缺陷。22家上市公司披露了28個非財務報告內(nèi)部控制重大缺陷，1家上市公司披露存在非財務報告內(nèi)部控制重大缺陷但未披露內(nèi)容，30家上市公司披露了37個非財務報告內(nèi)部控制重要缺陷。

從非財務報告內(nèi)部控制重大缺陷和重要缺陷的內(nèi)容上看，社會責任方面的缺陷有10個，占比15.38%，主要表現(xiàn)在因安全生產(chǎn)管理不善導致發(fā)生重大安全生產(chǎn)事故，排放超標廢水被處罰，產(chǎn)品存在質(zhì)量問題，未及時發(fā)放工資和繳納社保等。信息披露方面的缺陷有7個，占比10.77%，主要表現(xiàn)在重大事項未披露或者未及時披露。資金活動方面的缺陷有6個，占比9.23%，主要表現(xiàn)在募集資金未按照恰當用途使用，融資事項未經(jīng)審批和未及時披露等。關(guān)聯(lián)方交易方面的缺陷有6個，占比9.23%，主要表現(xiàn)在關(guān)聯(lián)交易未履行審批義務，關(guān)聯(lián)方交易規(guī)模超過公告預計規(guī)模，關(guān)聯(lián)方占用資金等。投資管理方面的缺陷有5個，占比7.69%，主要表現(xiàn)在投資未履行審批義務，投資前對風險的估計不充分導致無法實現(xiàn)預期效益等。銷售方面的缺陷有5個，占比7.69%，主要表現(xiàn)在銷售合同未經(jīng)審批，銷售單據(jù)不真實，應收款催收不力等。

5．內(nèi)部控制審計報告

2016年，2308家上市公司聘請會計師事務所對內(nèi)部控制的有效性進行了審計或者鑒證，占全部上市公司的75.67%。滬市主板、深市主板、深市中小板和深市創(chuàng)業(yè)板分別有1077家、470家、475家和286家上市公司對內(nèi)部控制的有效性進行審計或者鑒證，分別占各板塊上市公司的91.19%、98.53%、57.79%和50.18%。2295家上市公司披露了內(nèi)部控制審計或鑒證報告，占全部上市公司的75.25%；13家上市公司只披露了內(nèi)部控制審計或鑒證意見，但未在指定網(wǎng)站公開披露審計或鑒證報告。

在2308家披露了審計或鑒證意見的上市公司中，2195家標準無保留意見，占比95.10%；113家非標準無保留意見，占比4.90%，其中，79家?guī)娬{(diào)事項段無保留意見，1家非財務報告重要缺陷無保留意見，8家非財務報告重大缺陷無保留意見，2家保留意見，23家否定意見。內(nèi)部控制審計或鑒證意見類型的比例如圖1所示。

 

 

（二）納入實施范圍上市公司內(nèi)部控制規(guī)范體系實施情況

根據(jù)財政部、證監(jiān)會《關(guān)于2012年主板上市公司分類分批實施企業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范體系的通知》（財辦會〔2012〕30號）要求，所有主板上市公司應自2014年起，在披露年報的同時披露董事會的內(nèi)部控制評價報告和注冊會計師出具的內(nèi)部控制審計報告。

截至2016年12月31日，我國主板上市公司共有1658家，全部應納入實施范圍，其中，滬市主板上市公司1181家，深市主板上市公司477家。

1．內(nèi)部控制評價報告披露情況

2016年，納入實施范圍上市公司中有1538家披露了內(nèi)部控制評價報告，占比92.76%。其中，滬市主板和深市主板分別有1067家和471家上市公司披露了內(nèi)部控制評價報告，分別占各板塊上市公司的90.35%和98.74%。納入實施范圍上市公司中有120家未披露內(nèi)部控制評價報告，占比7.24%。其中，因首年上市豁免披露的有80家，因重大資產(chǎn)重組豁免披露的有19家，其余21家上市公司未在指定網(wǎng)站公開披露。

2．內(nèi)部控制評價報告的結(jié)論

2016年，在1538家披露內(nèi)部控制評價報告的上市公司中，1512家的內(nèi)部控制評價結(jié)論為整體有效，占比98.31%。26家內(nèi)部控制評價結(jié)論為非整體有效，占比1.69%。如表3所示，在內(nèi)部控制評價結(jié)論為非整體有效的上市公司中，9家為非財務報告內(nèi)部控制無效、財務報告內(nèi)部控制有效，14家為財務報告內(nèi)部控制無效、非財務報告內(nèi)部控制有效，3家為財務報告內(nèi)部控制和非財務報告內(nèi)部控制均無效。

 

 

3．內(nèi)部控制缺陷的認定標準

2016年，在1538家披露內(nèi)部控制評價報告的上市公司中，1534家披露內(nèi)部控制缺陷認定標準。其中，1531家分別披露財務報告和非財務報告內(nèi)部控制缺陷認定標準，3家未區(qū)分財務報告和非財務報告披露內(nèi)部控制缺陷認定標準，4家未披露內(nèi)部控制缺陷認定標準。如表4所示，自2015年以來，絕大多數(shù)（99%以上）披露內(nèi)部控制評價報告的主板上市公司都能按照《公開發(fā)行證券的公司信息披露編報規(guī)則第21號——年度內(nèi)部控制評價報告的一般規(guī)定》（以下簡稱“21號文”）的要求披露內(nèi)部控制缺陷認定標準。

 

 

4．內(nèi)部控制缺陷的數(shù)量及內(nèi)容

除1538家上市公司披露內(nèi)部控制評價報告外，還有1家上市公司雖然沒有披露內(nèi)部控制評價報告，但是在年報中披露了內(nèi)部控制缺陷的數(shù)量及內(nèi)容。在1539家披露內(nèi)部控制是否存在缺陷的上市公司中，754家披露內(nèi)部控制存在缺陷，占比48.99%，其中33家披露內(nèi)部控制存在重大缺陷，33家披露內(nèi)部控制存在重要缺陷，718家披露內(nèi)部控制存在一般缺陷；785家披露內(nèi)部控制未存在缺陷，占比51.01%。

（1）關(guān)于財務報告內(nèi)部控制的重大缺陷和重要缺陷，18家上市公司披露37個財務報告內(nèi)部控制重大缺陷，14家上市公司披露17個財務報告內(nèi)部控制重要缺陷。

（2）關(guān)于非財務報告內(nèi)部控制的重大缺陷和重要缺陷，18家上市公司披露24個非財務報告內(nèi)部控制重大缺陷，1家上市公司披露存在非財務報告內(nèi)部控制重大缺陷但未披露內(nèi)容，23家上市公司披露28個非財務報告內(nèi)部控制重要缺陷。

5．內(nèi)部控制審計報告

2016年，在納入實施范圍的1658家上市公司中，有1547家上市公司進行了內(nèi)部控制審計或鑒證業(yè)務，占比93.31%，111家上市公司未開展內(nèi)部控制審計或鑒證業(yè)務，占比6.69%；其中，91家因首年上市豁免，20家因重大資產(chǎn)重組豁免。進行內(nèi)部控制審計或鑒證業(yè)務的1547家上市公司中，1534家上市公司披露了內(nèi)部控制審計或鑒證報告，13家上市公司披露了內(nèi)部控制審計意見但未在指定網(wǎng)站公開披露內(nèi)部控制審計報告。在披露了內(nèi)部控制審計或鑒證意見的1547家上市公司中，1447家標準無保留意見，占比93.54%。100家非標準無保留意見，占比6.46%，其中，70家?guī)娬{(diào)事項段無保留意見，1家非財務報告重要缺陷的無保留意見，8家非財務報告重大缺陷的無保留意見，21家否定意見。內(nèi)部控制審計或鑒證意見類型的比例如圖2所示。

 

 

2016年，共有40家具有證券期貨業(yè)務資格的會計師事務所為納入實施范圍的上市公司提供了內(nèi)部控制審計或鑒證服務。其中，前十大會計師事務所服務的上市公司家數(shù)占總家數(shù)的66.39%。

在進行內(nèi)部控制審計或鑒證業(yè)務的1547家上市公司中，1523家采用整合審計的方式開展內(nèi)部控制審計和財務報表審計，占比98.45%；24家單獨實施內(nèi)部控制審計，占比1.55%。

在進行內(nèi)部控制審計或鑒證業(yè)務的1547家上市公司中，142家的內(nèi)部控制審計機構(gòu)發(fā)生了變更，占比9.18%，其中，128家基于整合審計的考慮，同步變更內(nèi)部控制審計機構(gòu)和財務報表審計機構(gòu)。

在納入實施范圍上市公司中，內(nèi)部控制審計意見類型與財務報表審計意見類型基本保持一致，具體情況如表5所示。財務報表被出具非標準意見、內(nèi)部控制被出具非標準意見的上市公司有40家。

 

 

在進行內(nèi)部控制審計或鑒證業(yè)務的1547家上市公司中，年報說明中單獨披露內(nèi)部控制審計費用的上市公司有1361家，占比87.98%。內(nèi)部控制審計費用均值為46.38萬元，中位數(shù)為30萬元；最低審計費用為3萬元，最高審計費用為1400萬元。在同時披露財務報表審計費用和內(nèi)部控制審計費用的公司中，財務報表審計費用與內(nèi)部控制審計費用比值的均值為3.24，中位數(shù)為2.75，最大值為39。

（三）未納入實施范圍上市公司內(nèi)部控制規(guī)范體系實施情況

1．內(nèi)部控制評價報告披露情況

2016年，未納入實施范圍的上市公司共1392家，其中，深市中小板上市公司822家，深市創(chuàng)業(yè)板上市公司570家，全部披露了內(nèi)部控制評價報告。

2．內(nèi)部控制評價報告的結(jié)論

2016年，在未納入實施范圍的1392家上市公司中，1386家內(nèi)部控制評價結(jié)論為整體有效，占比99.57%。6家內(nèi)部控制評價結(jié)論為非整體有效，占比0.43%。如表6所示，在內(nèi)部控制評價結(jié)論為非整體有效的上市公司中，1家為財務報告內(nèi)部控制有效、非財務報告內(nèi)部控制無效，4家為財務報告內(nèi)部控制無效、非財務報告內(nèi)部控制有效，1家為財務報告內(nèi)部控制和非財務報告內(nèi)部控制均無效。

 

 

3．內(nèi)部控制缺陷的認定標準

2016年，在未納入實施范圍的1392家上市公司中，1337家分別披露財務報告和非財務報告內(nèi)部控制缺陷認定標準，3家未區(qū)分財務報告和非財務報告披露內(nèi)部控制缺陷認定標準，52家未披露內(nèi)部控制缺陷認定標準。如表7所示，2015年和2016年中小板和創(chuàng)業(yè)板中未披露內(nèi)部控制缺陷認定標準的公司占比（分別為3.74%和3.08%）比2014年（33.43%）下降了30%左右，由此可見，2015年之后，中小板和創(chuàng)業(yè)板上市公司內(nèi)部控制缺陷認定標準的披露較穩(wěn)定。此外，2016年未披露內(nèi)部控制缺陷認定標準的創(chuàng)業(yè)板上市公司比例仍明顯高于中小板上市公司的比例，創(chuàng)業(yè)板上市公司內(nèi)部控制缺陷認定標準的披露水平有待于進一步提高。

 

 

從表4和表7可以看出，2015、2016年中小板和創(chuàng)業(yè)板中未披露內(nèi)部控制缺陷認定標準的公司比例（3.08%和3.74%）比主板上市公司的比例（0.07%和0.26%）僅高3個多百分點；2014年中小板和創(chuàng)業(yè)板中未披露內(nèi)部控制缺陷認定標準的公司比例（33.43%）比主板上市公司的比例（3.12%）高出30.31個百分點。由此可見，中小板和創(chuàng)業(yè)板上市公司披露內(nèi)部控制缺陷認定標準的情況與主板上市公司的差距明顯縮小。

4．內(nèi)部控制缺陷的數(shù)量及內(nèi)容

在未納入實施范圍的1392家上市公司中，188家披露內(nèi)部控制存在缺陷，占比13.51%。其中，9家披露內(nèi)部控制存在重大缺陷，7家披露內(nèi)部控制存在重要缺陷，177家披露內(nèi)部控制存在一般缺陷；1204家披露內(nèi)部控制未存在缺陷，占比86.49%。

（1）關(guān)于財務報告內(nèi)部控制的重大缺陷和重要缺陷，6家上市公司披露7個財務報告內(nèi)部控制重大缺陷，1家上市公司披露1個財務報告內(nèi)部控制重要缺陷。

（2）關(guān)于非財務報告內(nèi)部控制的重大缺陷和重要缺陷，4家上市公司披露4個非財務報告內(nèi)部控制重大缺陷，7家上市公司披露9個非財務報告內(nèi)部控制重要缺陷。

5．內(nèi)部控制審計報告

2016年，在未納入實施范圍的1392家上市公司中，有761家進行了內(nèi)部控制審計或鑒證并披露了內(nèi)部控制審計或鑒證意見，占比54.67%。其中，深市中小板上市公司475家，深市創(chuàng)業(yè)板上市公司286家。在披露了內(nèi)部控制審計或鑒證意見的761家上市公司中，748家標準無保留意見，9家?guī)娬{(diào)事項段無保留意見，2家保留意見，2家否定意見。內(nèi)部控制審計類型的比例如圖3所示。

 

 

在披露內(nèi)部控制審計或鑒證意見的761家上市公司中，未披露內(nèi)部控制審計或內(nèi)部控制鑒證費用有709家，單獨披露了內(nèi)部控制審計或內(nèi)部控制鑒證費用有52家，內(nèi)部控制審計或內(nèi)部控制鑒證費用的均值為33.66萬元，中位數(shù)為20萬元，最低為2萬元，最高為300萬元。同時披露財務報表審計費用和內(nèi)部控制審計或鑒證費用的公司中，財務報表審計費用與內(nèi)部控制審計或鑒證費用比值的均值為4.88，中位數(shù)為3.5，最小值為1，最大值為19。

（四）金融業(yè)上市公司內(nèi)部控制情況分析

截止2016年12月31日，滬、深證券交易所金融行業(yè)上市公司共有66家，其中，深市主板11家、中小板6家，滬市主板49家；保險業(yè)上市公司6家，貨幣金融服務業(yè)上市公司24家，資本市場服務業(yè)上市公司29家，其他金融業(yè)上市公司7家。

1．內(nèi)部控制評價報告披露情況

2016年，62家金融行業(yè)上市公司披露了內(nèi)部控制評價報告，占全部金融行業(yè)上市公司的93.94%。其中，深市主板和中小板的17家金融行業(yè)上市公司全部披露了內(nèi)部控制評價報告，45家滬市主板上市公司披露了內(nèi)部控制評價報告，4家貨幣金融服務業(yè)上市公司首年上市豁免披露；62家金融行業(yè)上市公司內(nèi)部控制評價結(jié)論全部為內(nèi)部控制整體有效。

2．內(nèi)部控制缺陷的認定標準

在62家披露內(nèi)部控制評價報告的金融行業(yè)上市公司中，財務報告缺陷認定標準方面，62家區(qū)分定量和定性標準，61家區(qū)分重大和重要缺陷，51家定性認定標準詳細；非財務報告缺陷認定標準方面，60家區(qū)分定量和定性標準，62家區(qū)分重大和重要缺陷，56家定性認定標準詳細。

 

 

從表8可以看出，62家披露內(nèi)部控制評價報告的金融行業(yè)上市公司中，除2家貨幣金融服務業(yè)上市公司未區(qū)分非財務報告定性和定量認定標準，其他類型金融行業(yè)上市公司全部區(qū)分財務報告和非財務報告定量和定性認定標準；除1家貨幣金融服務業(yè)上市公司未區(qū)分財務報告重大和重要缺陷，其他類型金融行業(yè)上市公司全部區(qū)分財務報告和非財務報告重大和重要缺陷；認定標準詳細的金融行業(yè)上市公司平均53.5家，占比86.29%，財務報告認定標準詳細平均占比82.26%低于非財務報告認定標準詳細平均占比90.32%。

3．內(nèi)部控制缺陷的數(shù)量及內(nèi)容

在62家披露內(nèi)部控制評價報告的金融行業(yè)上市公司中，41家披露內(nèi)部控制存在缺陷，占比66.13%，顯著高于整體水平；21家披露內(nèi)部控制未存在缺陷，占比33.87%。將金融行業(yè)類別進行細分，保險業(yè)上市公司，3家上市公司存在缺陷，占比50%。其中，缺陷均為一般缺陷，但未披露內(nèi)容，無重大或重要缺陷；貨幣金融服務業(yè)上市公司，15家上市公司存在缺陷，占比75%。其中，1家披露存在重要缺陷，主要表現(xiàn)在票據(jù)管理不當。15家披露存在一般缺陷，均未披露內(nèi)容。無重大缺陷；其他金融業(yè)上市公司，3家上市公司存在缺陷，占比42.86%。其中，缺陷均為一般缺陷，但未披露內(nèi)容。無重大或重要缺陷；資本市場服務業(yè)上市公司，20家上市公司存在缺陷，占比68.97%。其中，1家披露存在重大缺陷，主要表現(xiàn)在保薦不當被證監(jiān)會處罰。1家披露存在重要缺陷，主要表現(xiàn)在部分經(jīng)紀人涉嫌為客戶提供融資便利。18家披露存在一般缺陷，主要表現(xiàn)在研究報告、股轉(zhuǎn)系統(tǒng)管理等方面。

4．內(nèi)部控制審計報告

在66家金融行業(yè)上市公司中，60家進行了內(nèi)部控制審計或鑒證，占比90.91%，其中，深市主板11家，深市中小板6家，滬市主板43家。6家上市公司因首年上市豁免開展內(nèi)部控制審計業(yè)務。進行內(nèi)部控制審計或鑒證的60家公司中，56家標準無保留意見，占比93.33%；4家?guī)娬{(diào)事項段無保留意見，占比6.67%。將金融行業(yè)類別進行細分，保險業(yè)上市公司，標準無保留意見有6家，占比100%；貨幣金融服務業(yè)上市公司，標準無保留意見有19家，占比100%；資本市場服務業(yè)上市公司，標準無保留意見有25家，帶強調(diào)事項段無保留意見有4家，占比分別為86.21%和13.79%；其他金融業(yè)上市公司，標準無保留意見有7家，占比100%。

2016年度，共有17家具有證券期貨業(yè)務資格的會計師事務所為金融行業(yè)上市公司提供了內(nèi)部控制審計業(yè)務。其中，前五家事務所執(zhí)行內(nèi)部控制審計業(yè)務的上市公司家數(shù)占金融行業(yè)上市公司總家數(shù)的63.34%，內(nèi)部控制審計業(yè)務市場集中度比較高。17家會計師事務均采用整合審計的方式為60家金融行業(yè)上市公司開展內(nèi)部控制審計和財務報表審計。

在進行了內(nèi)部控制審計的60家上市公司中，年報說明中單獨披露內(nèi)部控制審計費用的上市公司有47家，占78.33%。內(nèi)部控制審計費用均值為161.26萬元，中位數(shù)為45萬元。最低審計費用為8萬元，最高審計費用為1400萬元。如圖4所示，金融行業(yè)上市公司內(nèi)部控制審計費用在上市公司中最高，此外，金融行業(yè)上市公司內(nèi)部控制審計費用的最低值、中位數(shù)、均值均高于全部上市公司。同時披露財務報表審計費用和內(nèi)部控制審計費用的金融行業(yè)上市公司中，財務報表審計費用與內(nèi)部控制審計費用比值的均值為3.78，中位數(shù)為2.24，最小值為0.87，最大值為12.47。將金融行業(yè)類別進行細分，保險業(yè)上市公司，內(nèi)部控制審計費用的均值為259.16萬元，中位數(shù)為115萬元，最低為8萬元，最高為1110萬元；貨幣金融服務業(yè)上市公司，內(nèi)部控制審計費用的均值為361.92萬元，中位數(shù)為160萬元，最小為42萬元，最大為1400萬元；資本市場服務業(yè)上市公司，內(nèi)部控制審計費用的均值為50.19萬元，中位數(shù)為37.5萬元，最低為10萬元，最高為350萬元；其他金融業(yè)上市公司，內(nèi)部控制審計費用的均值為35.83萬元，中位數(shù)為35萬元，最低為10萬元，最高為60萬元。

 

 

（五）ST類上市公司內(nèi)部控制情況分析

截止2016年12月31日，滬、深證券交易所ST類上市公司共有70家，其中，深市主板28家，深市中小板11家，滬市主板31家。

1．內(nèi)部控制評價報告披露情況

64家ST類上市公司披露了內(nèi)部控制評價報告，占全部ST類上市公司的91.43%。其中，深市中小板的ST類上市公司全部披露了內(nèi)部控制評價報告，26家深市主板ST類上市公司和27家滬市主板ST類上市公司披露了內(nèi)部控制評價報告，2家深市主板ST類上市公司和4家滬市主板ST類上市公司因重大資產(chǎn)重組豁免披露內(nèi)部控制評價報告。

在披露內(nèi)部控制評價報告的64家ST類上市公司中，58家公司為內(nèi)部控制整體有效，占比為90.63%，顯著低于整體水平；6家公司為內(nèi)部控制非整體有效，其中，2家公司為非財務報告內(nèi)部控制有效、財務報告內(nèi)部控制無效，1家公司為財務報告內(nèi)部控制有效、非財務報告內(nèi)部控制無效，3家公司為內(nèi)部控制整體無效。

2．內(nèi)部控制缺陷的認定標準

在披露內(nèi)部控制評價報告的64家ST類上市公司中，財務報告認定標準方面，62家公司區(qū)分定量和定性標準，58家公司區(qū)分重大和重要缺陷，58家公司定性認定標準詳細；非財務報告認定標準方面，61家公司區(qū)分定量和定性標準，61家公司區(qū)分重大和重要缺陷，53家公司定性認定標準詳細。

3．內(nèi)部控制缺陷的數(shù)量及內(nèi)容

在披露了內(nèi)部控制評價報告的64家ST類上市公司中，28家公司披露內(nèi)部控制存在缺陷，占比43.75%，顯著高于整體水平；36家公司披露內(nèi)部控制未存在缺陷，占比56.25%。在披露內(nèi)部控制存在缺陷的ST類上市公司中，6家公司披露了8個財務報告內(nèi)部控制重大缺陷和2個財務報告內(nèi)部控制重要缺陷，其中，會計系統(tǒng)方面的缺陷有4個，主要表現(xiàn)在重大事項的處理不準確、成本結(jié)轉(zhuǎn)不準確、未計提存貨減值準備、財務報表存在重述等；關(guān)聯(lián)方交易方面的缺陷有2個，主要表現(xiàn)在未能準確識別關(guān)聯(lián)方，發(fā)生關(guān)聯(lián)交易未履行內(nèi)部審批和披露義務。在披露內(nèi)部控制存在缺陷的ST類上市公司中，6家公司披露了9個非財務報告內(nèi)部控制重大缺陷和3個非財務報告內(nèi)部控制重要缺陷，，其中，信息披露方面的缺陷有2個，主要表現(xiàn)在信息披露違規(guī)；對外投資方面的缺陷有2個，主要表現(xiàn)在對外投資未履行相關(guān)手續(xù)；資金管理方面的缺陷有2個，主要表現(xiàn)在融資未履行相關(guān)手續(xù)。

4．內(nèi)部控制審計報告

在70家ST類上市公司中，59家公司進行了內(nèi)部控制審計或鑒證，6家公司因重大資產(chǎn)重組豁免未開展內(nèi)部控制審計業(yè)務，5家中小板公司未開展內(nèi)部控制審計業(yè)務。進行內(nèi)部控制審計或鑒證的59家ST類上市公司中，45家公司被出具標準無保留意見，占比76.27%；8家公司被出具帶強調(diào)事項段無保留意見，占比13.56%；6家公司被出具否定意見，占比10.17%。

 

 

如圖5所示，ST類上市公司中標準無保留意見的比例低于全部上市公司，除非財務報告重要（大）缺陷無保留意見和保留意見外，各種非標準無保留意見的比例均高于全部公司。

如表9所示，10家ST類上市公司的內(nèi)部控制和財務報告同時被出具非標準無保留意見。

 

 

在內(nèi)部控制審計或鑒證的59家ST類上市公司中，年報說明中單獨披露內(nèi)部控制審計費用的公司有41家，占比69.49%。內(nèi)部控制審計費用均值為29.35萬元，中位數(shù)為30萬元，最小為8萬元，最大為70萬元。如圖6所示，ST類上市公司內(nèi)部控制審計費用的最大值、均值均低于全部上市公司。在同時披露財務報表審計費用和內(nèi)部控制審計費用的ST類公司中，財務報表審計費用與內(nèi)部控制審計費用比值的均值為2.81，中位數(shù)為2.42，最小值為1，最大值為5.75。

 

 

二、企業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范體系實施中存在的主要問題

（一）內(nèi)部控制評價報告披露存在的問題

1．部分上市公司對披露內(nèi)部控制評價報告重視程度不夠。

（1）部分上市公司提示已披露但找不到內(nèi)部控制評價報告。21家上市公司在年報中提示披露了內(nèi)部控制評價報告，但實際并未在指定網(wǎng)站公開披露。

（2）部分上市公司內(nèi)部控制評價報告不及時。2家上市公司延遲了不到一個月披露內(nèi)部控制評價報告，2家上市公司延遲了超過1個月但不超過2個月披露內(nèi)部控制評價報告，還有91家上市公司延遲了2個多月才披露內(nèi)部控制評價報告，占2930家披露內(nèi)部控制評價報告上市公司的3.11%。

（3）內(nèi)部控制評價報告的格式不規(guī)范。96.15%的納入實施范圍的上市公司能夠按照21號文的要求披露內(nèi)部控制評價報告，比去年略有下降。最常見的問題是部分上市公司披露的內(nèi)部控制評價報告要素缺失，如缺少內(nèi)部控制評價報告的收件人、內(nèi)部控制評價基準日、納入評價范圍的單位的資產(chǎn)總額占比與營業(yè)收入占比、重要聲明、非財務報告內(nèi)部控制缺陷的結(jié)論、評價范圍、缺陷認定標準、內(nèi)部控制評價報告的出具日、公司名章、相關(guān)重大事項說明段落等。

（4）部分上市公司披露內(nèi)部控制評價報告后又進行了修訂。例如，某上市公司在2017年3月7日披露了內(nèi)部控制評價報告，在2017年3月20日又披露了內(nèi)部控制評價補充更正報告，補充了內(nèi)部控制一般缺陷定量與定性的認定標準和納入評價范圍資產(chǎn)總額、營業(yè)收入合計占公司財務報告資產(chǎn)總額、營業(yè)收入總額的比例，并對財務報告內(nèi)部控制重大缺陷和重要缺陷定量標準進行了完善，只保留了財務報告重大缺陷和重要缺陷的絕對數(shù)認定標準。某上市公司在2017年2月28日披露了內(nèi)部控制評價報告，在2017年3月9日進行了更新，增加了非財務報告缺陷的定量標準。某上市公司在2017年3月24日披露內(nèi)部控制評價報告，當天就進行修訂，增加了內(nèi)部控制缺陷的認定標準、認定結(jié)果及整改情況。

（5）部分上市公司披露的內(nèi)部控制報告前后矛盾。某上市公司在內(nèi)部控制評價報告的第二部分“內(nèi)部控制評價結(jié)論”中披露“根據(jù)公司非財務報告內(nèi)部控制重大缺陷認定情況，于內(nèi)部控制評價報告基準日，公司未發(fā)現(xiàn)非財務報告內(nèi)部控制重大缺陷。”，而在第三部分的“內(nèi)部控制缺陷認定及整改情況”中披露“根據(jù)上述非財務報告內(nèi)部控制缺陷的認定標準，報告期內(nèi)公司發(fā)現(xiàn)非財務報告內(nèi)部控制重大缺陷，數(shù)量1個，且在報告發(fā)出日未完成整改。”

2．內(nèi)部控制缺陷認定標準不夠科學。如表10所示，2016年，仍有部分上市公司未區(qū)分財務報告內(nèi)部控制缺陷和非財務報告內(nèi)部控制缺陷，未分別制定定量和定性內(nèi)部控制缺陷標準以及重大、重要和一般內(nèi)部控制缺陷標準。此外，相當數(shù)量的上市公司內(nèi)部控制缺陷定性認定標準僅詳細列出了重大缺陷認定標準，并未區(qū)分重要缺陷和一般缺陷，只是提到按其他情形的影響程度分別確定，不利于內(nèi)部控制評價結(jié)果的認定。

 

 

3．不同行業(yè)上市公司內(nèi)部控制缺陷定性認定標準差異不大。從表10可以看出，2016年與2014、2015年相比，財務報告和非財務報告內(nèi)部控制缺陷定性認定標準不夠詳細的上市公司數(shù)量仍較多，這些上市公司內(nèi)部控制缺陷定性標準僅是直接引用《企業(yè)內(nèi)部控制評價指引》和21號文中內(nèi)部控制缺陷定性標準定義，并未根據(jù)企業(yè)風險偏好、風險承受度以及經(jīng)營管理目標等因素制定符合企業(yè)實際的內(nèi)部控制缺陷定性標準，可能導致上市公司對內(nèi)部控制缺陷的影響和風險認識不足，上市公司之間披露的內(nèi)部控制缺陷定性標準可比性不強，不同行業(yè)、不同規(guī)模上市公司認定的內(nèi)部控制缺陷定性標準差異不大。

4．內(nèi)部控制缺陷內(nèi)容的披露不夠規(guī)范。對于存在的內(nèi)部控制重大和重要缺陷，絕大多數(shù)上市公司都披露了數(shù)量及具體內(nèi)容，但1家上市公司披露存在非財務報告內(nèi)部控制重大缺陷但不披露數(shù)量和內(nèi)容。

5．重大及重要缺陷的整改不力，部分上市公司的缺陷沒有得到有效整改。在披露存在重大和重要內(nèi)部控制缺陷的上市公司中，88.89%的上市公司披露了詳細的整改措施，但是只有40.63%的缺陷全部整改完畢。另外，11家上市公司自2014年起連續(xù)三年披露存在重大或重要缺陷，27家上市公司自2015年起連續(xù)兩年披露存在重大或重要缺陷。

（二）內(nèi)部控制審計報告披露存在的問題

1．審計費用披露不規(guī)范，審計收費持續(xù)走低。在年報中單獨披露內(nèi)部控制審計費用的上市公司中，3家上市公司以費用區(qū)間的形式披露內(nèi)部控制審計費用，例如，內(nèi)部控制審計費用<=188萬，或者內(nèi)部控制審計費用不足30萬元；由于貨幣單位選擇不當，21家上市公司披露的內(nèi)部控制審計費用低于100元。納入實施范圍的上市公司中，12.02%的上市公司未單獨披露內(nèi)部控制審計費用。不規(guī)范地披露內(nèi)部控制審計費用或不單獨披露內(nèi)部控制審計費用，上市公司利益相關(guān)者將無法全面了解上市公司的審計業(yè)務提供情況和內(nèi)部控制審計成本。

全部上市公司中，內(nèi)部控制審計費用占總體審計費用的比值，最小值僅為0.025，在一定程度上說明，內(nèi)部控制審計收費較低。ST類上市公司中，內(nèi)部控制審計費用占總體審計費用的比值情況，最小值僅為0.14，均值為0.28。另外，從近年內(nèi)部控制審計費用情況來看，2016年、2015年、2014年內(nèi)部控制審計收費最低值順次為3萬元、3萬元和5萬元。根據(jù)現(xiàn)有數(shù)據(jù)，內(nèi)部控制審計收費有逐年持續(xù)走低的疑慮，說明仍然存在內(nèi)部控制審計低價競爭的現(xiàn)象。部分會計師事務所的內(nèi)部控制審計業(yè)務收費過低，可能影響內(nèi)部控制審計業(yè)務程序執(zhí)行的充分性和適當性。

2．內(nèi)部控制審計報告披露存在的問題

（1）內(nèi)部控制審計非標準審計意見比例仍較低。如圖11所示，盡管內(nèi)部控制審計結(jié)論中的非標準意見比例有逐年提高的趨勢，但整體水平仍偏低，特別是未納入實施范圍上市公司內(nèi)部控制審計非標準審計意見比例遠低于納入實施范圍上市公司。部分注冊會計師仍存在刻意調(diào)節(jié)、出具較好審計意見的傾向，人為地降低了非標準審計意見的比例。

 

 

（2）內(nèi)部控制審計報告強調(diào)事項段使用不規(guī)范。例如，內(nèi)部控制審計報告強調(diào)事項段僅披露上市公司被立案稽查，未明確該事項對上市公司內(nèi)部控制以及內(nèi)部控制審計意見的實際影響；營業(yè)收入、營業(yè)成本數(shù)據(jù)不準確等財務報告重大缺陷在內(nèi)部控制審計報告強調(diào)事項中列示，但未在審計報告缺陷中披露。

（3）內(nèi)部控制評價結(jié)論與內(nèi)部控制審計結(jié)論不一致。

內(nèi)部控制評價結(jié)論為有效的上市公司中，2家公司被審計師出具否定內(nèi)部控制審計意見，2家公司被審計師出具保留內(nèi)部控制審計意見，3家公司被審計師出具帶非財務報告重大缺陷無保留內(nèi)部控制審計意見。

（4）少數(shù)主板上市公司以內(nèi)部控制鑒證報告代替內(nèi)部控制審計報告。少數(shù)納入實施范圍的主板上市公司未能按照財政部、證監(jiān)會《關(guān)于2012年主板上市公司分類分批實施企業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范體系的通知》（財辦會〔2012〕30號）要求，披露由注冊會計師出具的內(nèi)部控制審計報告，而是以內(nèi)部控制鑒證報告代替內(nèi)部控制審計報告。此外，在披露的內(nèi)部控制鑒證報告中，部分鑒證報告未能按照《中國注冊會計師其他鑒證業(yè)務準則第 3101號—歷史財務信息審計或?qū)忛喴酝獾蔫b證業(yè)務》的規(guī)定，對財務報告內(nèi)部控制的有效性發(fā)表鑒證意見，并披露在內(nèi)部控制鑒證過程中注意到的非財務報告內(nèi)部控制的重大缺陷。例如，某公司的內(nèi)部控制鑒證報告中說明“內(nèi)控鑒證目的是對財務報表整體發(fā)表審計意見，而不是對內(nèi)部控制的專門審核……”。

（5）部分公司存在頻繁更換審計機構(gòu)的現(xiàn)象。例如，某ST上市公司由于審計機構(gòu)意見與公司存在分歧，一年三次更換會計師事務所；某ST上市公司2016年年報被審計機構(gòu)出具“非標”意見后，臨時違規(guī)更換審計師，重新聘任負責對交易所問詢函進行核實并發(fā)表專項意見的會計師事務所經(jīng)查不具備證券期貨相關(guān)業(yè)務資格。

三、有關(guān)建議

在對2016年我國上市公司內(nèi)部控制規(guī)范體系實施情況進行深入分析的基礎上，本報告從政府、企業(yè)、審計及咨詢機構(gòu)等層面提出相關(guān)建議，以更好地推動我國企業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范體系建設與實施工作。

（一）政府層面

1．加強內(nèi)部控制相關(guān)法制建設。法制建設是內(nèi)部控制發(fā)展的重要保障。為了推動我國內(nèi)部控制規(guī)范的有效實施，應加快推動修訂《會計法》《證券法》等相關(guān)法律法規(guī)，明確要求企業(yè)建立健全內(nèi)部控制，明確董事會、監(jiān)事會和經(jīng)理層在企業(yè)內(nèi)部控制建設方面和審計機構(gòu)在內(nèi)部控制審計方面的責任，并逐步強化對內(nèi)部控制失敗、隱瞞內(nèi)部控制缺陷、虛假披露內(nèi)部控制信息的有關(guān)企業(yè)、個人及審計機構(gòu)的處罰力度。

2．改進中小板、創(chuàng)業(yè)板上市公司內(nèi)部控制信息披露質(zhì)量。2015年、2016年中小板和創(chuàng)業(yè)板上市公司雖然全部披露內(nèi)部控制評價報告，但仍存在格式不規(guī)范、內(nèi)容不完整、報送不及時等問題。與主板上市公司相比，中小板、創(chuàng)業(yè)板上市公司內(nèi)部控制建設還比較薄弱，內(nèi)部控制信息披露的規(guī)范性、完整性和有效性有待加強，需進一步強化中小板、創(chuàng)業(yè)板上市公司內(nèi)部控制體系建設，改進中小板、創(chuàng)業(yè)板上市公司內(nèi)部控制信息披露質(zhì)量。

3．加大對上市公司，包括金融行業(yè)上市公司和ST類上市公司內(nèi)部控制的監(jiān)管力度。近年來，防控金融風險、治理ST類上市公司成為中央政府和監(jiān)管部門高度關(guān)注的問題。為此，監(jiān)管部門應該加大對上市公司內(nèi)部控制實施情況的監(jiān)督力度，并對金融行業(yè)上市公司、ST類上市公司等對我國經(jīng)濟影響重大或存在問題較多的公司重點監(jiān)控，切實發(fā)揮內(nèi)部控制在控制風險方面的作用。

4．加強對內(nèi)部控制審計機構(gòu)的監(jiān)管和問責。一方面，監(jiān)管機構(gòu)應加強對上市公司內(nèi)部控制審計的監(jiān)督檢查，重點關(guān)注內(nèi)部控制的審計過程、審計質(zhì)量、審計報告披露格式、審計意見類型決策及對應說明段、事項段等內(nèi)容；另一方面，督促上市公司單獨披露內(nèi)部控制審計費用，通過審計費用的信息公開化，推動內(nèi)部控制審計收費的合理化，增強審計師的獨立性。

（二）企業(yè)層面

1．強化企業(yè)治理層在內(nèi)部控制體系中的作用。充分發(fā)揮企業(yè)治理層對內(nèi)部控制的建立與實施情況的監(jiān)督作用，及時掌握內(nèi)部控制重大缺陷或其他相關(guān)的重要信息，督促管理層完成缺陷整改工作。審計委員會應嚴格履行其審查企業(yè)內(nèi)部控制、監(jiān)督內(nèi)部控制的有效實施和內(nèi)部控制的評價情況的職能，企業(yè)應從選聘、履職和問題追責等方面全方位支持并保障審計委員會工作的正常開展。特別是金融行業(yè)上市公司，要貫徹落實習近平總書記在全國金融工作會議上關(guān)于“完善金融機構(gòu)法人治理結(jié)構(gòu)，推動金融機構(gòu)提高風險內(nèi)控標準、增強抵御風險能力”的指示精神，完善法人治理機構(gòu)，強化董事會在內(nèi)部控制中的作用，明確董事會的內(nèi)部控制主體責任，加強內(nèi)部控制建設，積極防控金融風險。

2．提高對內(nèi)部控制評價工作的重視程度。一方面，企業(yè)的高層管理者要深刻認識到開展內(nèi)部控制評價對于完善內(nèi)部控制、降低企業(yè)風險的重要意義，積極主動地對內(nèi)部控制評價工作進行統(tǒng)一領導和協(xié)調(diào)，推動內(nèi)部控制功效的有效發(fā)揮。另一方面，要加強對內(nèi)部控制文化、內(nèi)部控制評價內(nèi)容和方法的培訓，提高相關(guān)人員內(nèi)部控制意識和相關(guān)理論知識，并建立配套的問責和考核機制，將內(nèi)部控制評價結(jié)果與管理者的績效考評和授權(quán)掛鉤，使內(nèi)部控制制度建設切實成為價值創(chuàng)造和風險防范的重要力量。

3．加強缺陷的整改落實，規(guī)范內(nèi)部控制缺陷披露。一方面，對于上市公司在內(nèi)部控制評價和注冊會計師在內(nèi)部控制審計過程中發(fā)現(xiàn)的內(nèi)部控制重大、重要缺陷，企業(yè)應當提高重視程度、及時加以整改，并對整改后的控制措施實施嚴格的測試，保障內(nèi)部控制的有效實施。另一方面，上市公司應當提高內(nèi)部控制缺陷披露的規(guī)范性，在披露前參考21號文的要求進行審核，并就內(nèi)部控制重大和重要缺陷加強與外部審計師的溝通協(xié)調(diào)，避免內(nèi)部控制評價報告結(jié)論與內(nèi)部控制審計報告結(jié)論不一致。

（三）中介機構(gòu)

1．提升服務質(zhì)量，積極引導上市公司的內(nèi)部控制建設和內(nèi)部控制評價的披露工作。中介機構(gòu)要重視對上市公司內(nèi)部控制建設和內(nèi)部控制披露工作的督導工作，培養(yǎng)合格的內(nèi)部控制專業(yè)人才，努力提高服務質(zhì)量。

2．增強專業(yè)勝任能力，提高執(zhí)業(yè)過程中應有關(guān)注程度。中介機構(gòu)應強化內(nèi)部控制審計的業(yè)務培訓，將專業(yè)知識和技能始終保持在應有的水平之上，提供具有專業(yè)水準的服務。注冊會計師在執(zhí)業(yè)中應當嚴格按照《中國注冊會計師執(zhí)業(yè)準則》《企業(yè)內(nèi)部控制審計指引》開展內(nèi)部控制審計，獲取和評價審計證據(jù)過程中，保持職業(yè)懷疑態(tài)度，避免在缺乏足夠的證據(jù)支持的情況下，假定在某些交易或環(huán)節(jié)都執(zhí)行了相似的制度和程序，從而導致對這些領域財務報告內(nèi)部控制審計工作的不足。