英美會計職業(yè)判斷的比較與啟示
來源：http://www.crifs.org.cn 劉金星 薛祖云 韓曉明
【摘要】隨著現(xiàn)代會計職業(yè)和職業(yè)團體的誕生與發(fā)展, 會計職業(yè)判斷愈來愈為西方國家會計理論界和實務(wù)界人士所關(guān)注, 我國新準(zhǔn)則的頒布與實施, 由于其數(shù)量倍增, 體系龐大, 而且所要求的會計處理方法越來越復(fù)雜, 會計職業(yè)判斷獨具魅力。因此, 研究會計職業(yè)判斷具有一定的現(xiàn)實意義。
英美兩國都是世界上發(fā)達的市場經(jīng)濟國家。經(jīng)濟的市場化和現(xiàn)代化, 促進了會計理論和實務(wù)的豐富與發(fā)展。面對新經(jīng)濟制度, 會計職業(yè)判斷愈來愈為西方國家會計理論界和實務(wù)界人士所關(guān)注, 特別是近年來,美國發(fā)生的一系列財務(wù)舞弊案, 促使美國會計模式的轉(zhuǎn)變, 也觸及到了會計職業(yè)判斷的變革。我國新準(zhǔn)則數(shù)量倍增, 體系龐大, 而且所要求的會計處理方法越來越復(fù)雜。因此,研究會計職業(yè)判斷具有一定的現(xiàn)實意義。本文試圖通過英美兩國會計職業(yè)判斷的基礎(chǔ)條件、實施范圍、程度、效果以及其特點等方面的對比分析, 揭示會計職業(yè)判斷在國際會計中的發(fā)展?fàn)顩r, 并得出我國在會計職業(yè)判斷上的幾點重要啟示。
一、會計職業(yè)判斷的概述
現(xiàn)在教科書中鮮有對會計職業(yè)判斷進行系統(tǒng)理論描述的。會計職業(yè)判斷的英文原意為P rofes s ional Judgement, 根據(jù)加拿大特許會計師協(xié)會( CICA) 的研究表明, 會計職業(yè)判斷是在財務(wù)報告編制中的一個決策過程。這個過程是建立在會計人員的邏輯分析能力、積累的經(jīng)驗、專業(yè)知識, 并遵循客觀謹慎原則基礎(chǔ)上進行的。有學(xué)者提出會計職業(yè)判斷是指會計人員在履行職責(zé)過程中, 依據(jù)現(xiàn)行會計準(zhǔn)則、會計制度等規(guī)定的會計政策選擇范圍, 依據(jù)自身專業(yè)知識和職業(yè)經(jīng)驗所做出的判斷性估計和選擇。筆者認為: 會計職業(yè)判斷的范圍應(yīng)當(dāng)涵蓋會計的全過程即會計核算、會計監(jiān)督和會計分析, 不能局限于會計核算、編制報表, 其內(nèi)容包括會計政策、會計方法的選擇與會計估計等。因此, 會計職業(yè)判斷可概述為會計人員( 包括注冊會計師) 在遵循一定會計準(zhǔn)則、制度基礎(chǔ)上憑借其職業(yè)素質(zhì)、專業(yè)知識和執(zhí)業(yè)經(jīng)驗, 對有關(guān)會計政策的選擇, 會計方法的使用以及新的會計問題的處理等所做出的甄選和決斷。它具有下面幾個特點。
( 一) 目標(biāo)性: 判斷總與一定價值取向相關(guān), 有特定的目標(biāo)指向。一般說來, 會計人員運用職業(yè)判斷進行會計處理和揭示會計信息時, 除希望判斷和選擇結(jié)果能及時、恰當(dāng)?shù)胤从称髽I(yè)當(dāng)前財務(wù)狀況、經(jīng)營業(yè)績和現(xiàn)金流量外, 還希望對各種確認、計量、揭示方法的選擇與應(yīng)用能有效維護資產(chǎn)安全和增加企業(yè)效益; 而注冊會計師運用職業(yè)判斷進行審計處理時, 則希望選擇的政策和方法能有效地查錯糾弊, 促使企業(yè)建立起嚴格的內(nèi)部控制制度, 在遵循法規(guī)、準(zhǔn)則制度的基礎(chǔ)上,提高工作效率, 并保證會計信息的質(zhì)量對決策有用。
( 二) 主觀性: 會計準(zhǔn)則允許會計人員選擇不同的會計政策、方法對會計資料進行加工處理, 而不同的政策和方法得出的結(jié)果不同, 那么哪一種選擇更接近客觀實際呢? 由于會計職業(yè)判斷涉及到會計人員的專業(yè)知識、職業(yè)素質(zhì)和執(zhí)業(yè)經(jīng)驗等, 不同的人對會計政策和方法的選擇不同, 判斷的結(jié)果也不盡相同, 甚至大相徑庭, 其本身有很大的不確定性和主觀的成分。
( 三) 受制約性: 會計職業(yè)判斷屬于會計理論和實踐的內(nèi)容之一, 會計的受制約性,也決定了職業(yè)判斷的受制約性。會計職業(yè)判斷受制于社會的外在約束機制, 如經(jīng)濟、政治等, 還受制于會計某些自身特征、原理和理論框架; 由于會計職業(yè)判斷的主體是會計人員, 它還受制于會計人員業(yè)務(wù)技能、職業(yè)素質(zhì)、執(zhí)業(yè)經(jīng)驗以及職業(yè)道德水平等。
二、英美會計職業(yè)判斷的比較分析
比較英美兩國會計職業(yè)判斷的實施情況, 可以從兩國會計職業(yè)判斷的基礎(chǔ)條件、實施范圍、程度及其效果等進行對比分析,從而鑒別兩國在會計職業(yè)判斷方面的特點,把握其發(fā)展趨勢。
( 一) 會計職業(yè)判斷的基礎(chǔ)條件不同
會計法規(guī)、會計準(zhǔn)則是實施會計職業(yè)判斷的基礎(chǔ)和依據(jù)。會計準(zhǔn)則的制定模式與會計職業(yè)判斷密切相關(guān)。關(guān)于準(zhǔn)則制定模式,目前的爭論有兩種: 一種是以基本原則( Bas ic Principles Bas is) 為基礎(chǔ), 另一種是以具體規(guī)則( Detailed Rules Bas is) 為基礎(chǔ)。前者為英國的準(zhǔn)則制定模式, 即英國會計準(zhǔn)則以基本原則為導(dǎo)向, 法規(guī)和準(zhǔn)則是一般性的, 在應(yīng)用于不同情形時允許有相當(dāng)?shù)撵`活性, 這為會計人員( 包括注冊會計師)進行會計職業(yè)判斷提供了足夠的空間, 使他們在會計、審計實務(wù)中有效地發(fā)揮專業(yè)判斷的能力, 并在保證會計實務(wù)處理、審計業(yè)務(wù)活動以及報表披露等符合基本原則要求的基礎(chǔ)上, 盡可能減少被規(guī)避事項的發(fā)生。英國的準(zhǔn)則制定模式與國際會計準(zhǔn)則委員會( IASB) 的準(zhǔn)則制定模式類似。這種準(zhǔn)則制定模式要求會計人員必須具有較高的職業(yè)素養(yǎng)、專業(yè)技能水平和豐富的執(zhí)業(yè)經(jīng)驗, 且可操作性較差。后者為美國的準(zhǔn)則制定模式即美國的會計準(zhǔn)則以具體規(guī)則為導(dǎo)向, 可操作性強, 會計人員實施職業(yè)判斷的空間小, 便于會計人員進行會計、審計實務(wù)的處理但很容易被規(guī)避; 另外, 它會誘導(dǎo)人們只注重交易的形式, 而忽視交易的實質(zhì), 致使獨立的專業(yè)判斷讓位于機械地套用規(guī)則, 從而導(dǎo)致會計人員和注冊會計師不負責(zé)任, 甚至對虛假財務(wù)報表顯得麻木不仁( 黃世忠, 2002) 。IASB 主席大衛(wèi)·特迪爵士在評價這兩種模式時指出:“ 規(guī)則基礎(chǔ)模式容易導(dǎo)致不健康的心態(tài), 即準(zhǔn)則沒有明文禁止的都是對的, 都可嘗試。其結(jié)果是詳細的規(guī)則往往被別有用心的公司和不道德的個人通過交易策劃和制度創(chuàng)新所規(guī)避; 另一個重要缺陷是不利于注冊會計師的專業(yè)判斷, 可能誘使會計人員只關(guān)注準(zhǔn)則的細節(jié)而忽視對整個財務(wù)報表公允性的判斷。而以基本原則為導(dǎo)向的準(zhǔn)則模式, 有助于公司的會計人員在基本原則指導(dǎo)下施行有效而合乎邏輯的專業(yè)判斷, 并克服機械套用規(guī)則的弊端從而減少被人為規(guī)避事項的發(fā)生。”
( 二) 會計職業(yè)判斷實施范圍和程度不同
客觀地講, 無論什么樣的會計模式下,會計職業(yè)判斷都因準(zhǔn)則的簡括性和指導(dǎo)性以及交易與會計事項的不確定性而存在, 并且涉及到會計、審計工作的諸多方面, 只是在不同國家, 其施行的范圍和程度有較大差別。英國會計職業(yè)判斷的范圍在以基本原則為導(dǎo)向的基礎(chǔ)上涵蓋了會計、審計工作的絕大多數(shù)領(lǐng)域, 主要有會計一般原則中需要運用職業(yè)判斷, 如實質(zhì)重于形式的原則, 重要性原則等;會計政策和會計方法的選擇中廣泛應(yīng)用職業(yè)判斷, 如存貨計價方法、股權(quán)投資權(quán)益法和成本法的選擇等; 會計估計中職業(yè)判斷的表現(xiàn)為壞賬計提、資產(chǎn)減值準(zhǔn)備計提、固定資產(chǎn)使用年限、凈殘值和或有事項的預(yù)計與處理等; 會計披露中運用職業(yè)判斷, 如合并報表編制中使用購買法, 還是權(quán)益法, 關(guān)聯(lián)交易與非關(guān)聯(lián)交易的確認與披露等; 會計師在審計工作中審計規(guī)則方法的選擇與使用以及審計報告編報的選擇等。不僅在上述范圍內(nèi), 還有其他很多方面, 英國會計人員都能施行切實有效的專業(yè)判斷, 以便及時、恰當(dāng)、“ 真實公允”地反映和披露企業(yè)的財務(wù)狀況、經(jīng)營業(yè)績和現(xiàn)金流量。英國會計特別強調(diào)“真實與公允”的觀點, 突出講求“實質(zhì)重于形式”的原則。
而美國顯然在會計政策、方法的選擇、會計估計的應(yīng)用等方面給予會計人員施行職業(yè)判斷的余地, 但總體來看會計人員進行職業(yè)判斷的范圍存在諸多限制, 這是由其準(zhǔn)則制定模式即以具體規(guī)則為導(dǎo)向和一切以高度發(fā)達的證券市場為中心的宗旨所決定的。以具體規(guī)則為導(dǎo)向的準(zhǔn)則模式下, 會計準(zhǔn)則越來越復(fù)雜化、具體化, 囿于細節(jié)而偏離經(jīng)濟實質(zhì)。美國會計的一個系統(tǒng)失誤是,在過去30 年時間里, 準(zhǔn)則制定已偏離了其目標(biāo), 他們頒布了龐雜而極為詳細的規(guī)則,使得會計人員成為條條框框的奴隸, 根本無法施行職業(yè)判斷。另外引起一些不道德的公司和人員故意策劃, 進行財務(wù)舞弊。一個典型的例子是關(guān)于《衍生金融工具與長期保值會計準(zhǔn)則》, 篇幅長達245 頁之多, 是世界上從未有過的最為冗長的會計準(zhǔn)則, 應(yīng)用起來極為繁瑣, 而且仍然問題多多。美國會計一切以證券市場為中心, 強調(diào)“充分披露”的原則, 目的是克服“ 內(nèi)部人”控制, 保護投資者的利益。而實際上并沒有做到這一點, 它在關(guān)聯(lián)交易與非關(guān)聯(lián)交易的確認與披露方面也存在很多漏洞, 由于準(zhǔn)則規(guī)定得過細、太具體, 致使一些公司和人員鉆了空子, 安然公司的舞弊即如此。
( 三) 會計職業(yè)判斷施行的效果不同
在英國以原則為基礎(chǔ)的準(zhǔn)則模式下, 會計人員廣泛施行職業(yè)判斷, 達到了目的, 收到了較好的效果。這主要表現(xiàn)為“真實與公允”的觀點得以全面體現(xiàn), 會計、審計質(zhì)量為國際會計領(lǐng)域的權(quán)威人士所認可。除巴林銀行因衍生金融工具制度的缺位而導(dǎo)致破產(chǎn)外, 英國公司并沒有像美國那樣出現(xiàn)一系列財務(wù)舞弊丑聞, 這顯然不能直接說明會計職業(yè)判斷的施行成果, 但至少可以說, 英國會計人員合理而符合邏輯的職業(yè)判斷對此是有較大的影響的。盡管美國的準(zhǔn)則、制度既多且細, 但上市公司的問題仍然層出不窮。如通用公司、
總之, 英國以基本原則為導(dǎo)向的準(zhǔn)則模式, 逐漸顯示其優(yōu)越性, 并受到國際會計準(zhǔn)則委員會的認同, 在這種準(zhǔn)則模式下會計人員能廣泛施行職業(yè)判斷, 在遵循客觀謹慎原則基礎(chǔ)上, 達到專業(yè)判斷的目的即“ 真實公允”地反映企業(yè)財務(wù)狀況、經(jīng)營業(yè)績和現(xiàn)金流量, 有效維護資產(chǎn)安全并增加企業(yè)效益等。而美國以具體規(guī)則為導(dǎo)向的準(zhǔn)則模式,存在諸多缺陷。過分強調(diào)準(zhǔn)則、規(guī)定的細化,而忽視了實質(zhì)重于形式的原則, 容易被公司和會計師所規(guī)避; 另外, 限制會計人員正當(dāng)?shù)膶I(yè)判斷而使其成為制度的奴隸, 對財務(wù)舞弊麻木不仁, 甚至參與造假。在暴露一系列財務(wù)舞弊案后, 美國各界改革會計模式的呼聲和要求很高, 并且正逐步著手變革。
FASB 目前借鑒國際會計標(biāo)準(zhǔn)委員會( IASB) 制定的國際會計標(biāo)準(zhǔn)( IAS) , 體現(xiàn)原則導(dǎo)向并增加了透明度, 大刀闊斧地刪減篇幅達10 萬多頁的GAAP 的規(guī)則。以便對公司會計信息和會計師從事審計時所考慮的問題做出簡明、寬泛的陳述, 更多地注重會計人員職業(yè)判斷, 讓會計師真正有權(quán)行使獨立執(zhí)業(yè)的能力, 更好地履行審計委員會賦予的責(zé)任。
三、對我國會計職業(yè)判斷的幾點啟示
2006 年2 月財政部頒布了由企業(yè)準(zhǔn)則研究專家和財會實務(wù)界知名人士聯(lián)袂打造的《企業(yè)會計準(zhǔn)則》, 其權(quán)威性、實用性較強。但是, 新準(zhǔn)則數(shù)量倍增, 體系龐大, 而且所要求的會計處理方法越來越復(fù)雜, 對會計核算基本原則的革新, 體現(xiàn)會計信息的相關(guān)性,側(cè)重公允價值的應(yīng)用, 新準(zhǔn)則體系中權(quán)責(zé)發(fā)生制和歷史成本不再作為會計核算的基本原則, 權(quán)責(zé)發(fā)生制并入會計分期基本假設(shè),歷史成本體現(xiàn)在會計要素的計量中。新會計準(zhǔn)則體系對公允價值的運用還是比較謹慎的。一方面, 公允價值反映現(xiàn)時價值, 與決策確實比較相關(guān), 但其可靠性的取得難以確保, 而且公允價值增值的收益并無相應(yīng)的現(xiàn)金流; 另一方面, 也并未完全否定歷史成本計價, 因此公允價值運用程度上需要慎重考慮。這種慎重在一定程度上還需借重職業(yè)判斷, 會計職業(yè)判斷任重道遠。
( 一) 建立適合我國國情的會計準(zhǔn)則制定模式, 為逐步推行會計職業(yè)判斷奠定基礎(chǔ)。目前, 我們的基本國情是經(jīng)濟發(fā)展相對緩慢, 市場化水平較低, 會計理論和實務(wù)處理的技術(shù)、方法還比較落后, 會計人員的職業(yè)素質(zhì)( 包括理論知識、專業(yè)技能, 執(zhí)業(yè)經(jīng)驗和職業(yè)道德等) 還比較低, 政府主導(dǎo)整個社會的會計工作已形成固定范式, 由此決定了我國的準(zhǔn)則模式, 既不能模仿美國的具體規(guī)則模式, 也不能全盤照搬英國的基本原則模式, 而應(yīng)當(dāng)結(jié)合我國國情并吸收世界上先進的會計文化成果設(shè)計一條適應(yīng)新型工業(yè)化建設(shè)、保障市場經(jīng)濟秩序和會計工作質(zhì)量的準(zhǔn)則模式。具體地講, 就是仍然堅持政府對會計工作的主導(dǎo), 法規(guī)、準(zhǔn)則的制定要簡括, 盡量向國際會計準(zhǔn)則和英國基本原則靠攏, 而會計制度和一些解釋性文件則必須全面、具體、實用, 便于會計人員實施和操作。
( 二) 積極、穩(wěn)妥地推行會計職業(yè)判斷。
如前所述, 以英國為代表的基本原則模式已為國際會計準(zhǔn)則委員會所認同, 經(jīng)歷了一系列財務(wù)舞弊丑聞的美國會計界加大了會計改革的力度, 其方向也是向基本原則模式靠攏。基本原則模式似乎成了世界發(fā)達國家會計準(zhǔn)則制定的典范, 在這種模式下會計職業(yè)判斷能夠廣泛推行。我國加入WTO 后, 會計理論與實務(wù)正逐步與國際慣例接軌, 因此我們也要重視會計職業(yè)判斷, 積極推行會計職業(yè)判斷。2001 年施行的《企業(yè)會計制度》就有多處涉及到需要會計人員發(fā)揮職業(yè)判斷的規(guī)定。但我國的經(jīng)濟環(huán)境和會計人員素質(zhì)又決定了推行會計職業(yè)判斷更需要謹慎和穩(wěn)妥。否則, 急躁冒進會使原本就不太正常的會計工作秩序更加紊亂, 進而損害市場經(jīng)濟的運行和妨礙經(jīng)濟現(xiàn)代化進程。
( 三) 加強教育和培訓(xùn), 全面提高會計人員職業(yè)素質(zhì), 為推行會計職業(yè)判斷提供條件
1.加強會計人員的繼續(xù)教育和培訓(xùn)?？萍及l(fā)展以及經(jīng)濟活動的日益復(fù)雜多變, 促使會計知識和技能的豐富和深化, 并擴展了會計職業(yè)判斷的范圍, 加大了職業(yè)判斷的難度, 只有建立繼續(xù)教育制度, 定期或不定期地對會計人員進行培訓(xùn)和知識更新, 才能適應(yīng)經(jīng)濟發(fā)展和會計變革的要求。會計職業(yè)判斷需要會計人員不僅擁有專業(yè)理論知識, 還具有會計專業(yè)技能和豐富的實踐經(jīng)驗。因此, 加強會計人員繼續(xù)教育與培訓(xùn)非常必要。
2.加強對會計人員的業(yè)務(wù)指導(dǎo)。在實際工作中會計人員往往因新的會計問題的出現(xiàn)而顯得縮手縮腳, 或者因為對會計準(zhǔn)則、制度的理解有偏差, 而難以正確進行會計處理, 因此加強對會計人員的業(yè)務(wù)指導(dǎo)就顯得非常重要。財政部門和會計師事務(wù)所及其它機構(gòu)都有責(zé)任對會計人員實施業(yè)務(wù)指導(dǎo), 從而提高會計人員的業(yè)務(wù)技能, 增強其職業(yè)判斷能力。
