11、債務重組、轉(zhuǎn)讓股權、權益性投資取得股息、紅利等收入的稅務處理

國稅函[2010]79號第二條、第三條和第四條對上述三項收入確認時間進行了明確，企業(yè)發(fā)生債務重組，應在債務重組合同或協(xié)議生效時確認收入的實現(xiàn)；企業(yè)轉(zhuǎn)讓股權收入，應于轉(zhuǎn)讓協(xié)議生效、且完成股權變更手續(xù)時，確認收入的實現(xiàn)；權益性投資取得股息、紅利等收入，應以被投資企業(yè)股東會或股東大會作出利潤分配或轉(zhuǎn)股決定的日期，確定收入的實現(xiàn)。

國稅函[2010]79號第三條規(guī)定：“轉(zhuǎn)讓股權收入扣除為取得該股權所發(fā)生的成本后，為股權轉(zhuǎn)讓所得。企業(yè)在計算股權轉(zhuǎn)讓所得時，不得扣除被投資企業(yè)未分配利潤等股東留存收益中按該項股權所可能分配的金額。”

[案例]

A公司擁有B公司100%的股權，初始投資成本為100萬，B公司截止2010年6月底賬面凈資產(chǎn)200萬元，其中注冊資本100萬元、盈余公積30萬元、未分配利潤70萬元，現(xiàn)A公司按220萬元出售予境內(nèi)C企業(yè)，應確認該項股權轉(zhuǎn)讓所得多少？

[分析]

由于留存收益包括未分配利潤和盈余公積兩個部分，上述盈余公積30萬元、未分配利潤70萬元不得扣減。則A企業(yè)應確認財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得120萬元（220－100），而不是20萬元（220－100－30－70）。

上述股權轉(zhuǎn)讓似乎產(chǎn)生重復征稅問題，盈余公積30萬元、未分配利潤70屬于稅后提取，已經(jīng)繳納過企業(yè)所得稅，A公司轉(zhuǎn)讓股權時，確認股權轉(zhuǎn)讓所得，計入應納稅所得，對該部分重復征收企業(yè)所得稅。

為避免重復征稅，類似企業(yè)可以先將留存收益進行分配，降低凈資產(chǎn)，再轉(zhuǎn)讓，從而降低轉(zhuǎn)讓所得。如A企業(yè)先將未分配利潤70萬元以股利形式分回，享受符合條件的居民企業(yè)之間的股息、紅利收入，為免稅收入。企業(yè)再以150萬的價格轉(zhuǎn)讓，則股權轉(zhuǎn)讓所得50萬元（150-100），大大降低了企業(yè)所得稅稅負。

另外，類似企業(yè)股權轉(zhuǎn)讓價格如果不會明顯高于凈資產(chǎn)，則可以先對被投資方進行清算，分回剩余可供分配財產(chǎn)，根據(jù)《關于企業(yè)清算業(yè)務企業(yè)所得稅處理若干問題的通知》（財稅[2009]60號）規(guī)定：“被清算企業(yè)的股東分得的剩余資產(chǎn)的金額，其中相當于被清算企業(yè)累計未分配利潤和累計盈余公積中按該股東所占股份比例計算的部分，應確認為股息所得；剩余資產(chǎn)減除股息所得后的余額，超過或低于股東投資成本的部分，應確認為股東的投資轉(zhuǎn)讓所得或損失。”避免重復征稅。如上述案例中，投資方不選擇轉(zhuǎn)讓，而對子公司進行清算，分回剩余資產(chǎn)200萬，則其中100萬，可以確認為股息所得，享受免稅待遇。

國稅函[2010]79號第四條規(guī)定：“被投資企業(yè)將股權（票）溢價所形成的資本公積轉(zhuǎn)為股本的，不作為投資方企業(yè)的股息、紅利收入，投資方企業(yè)也不得增加該項長期投資的計稅基礎。”

[案例]

某公司以2010年12月31日公司總股本200萬股為基數(shù)，向全體股東按每10股派發(fā)現(xiàn)金紅利1.00元（含稅）進行分配，共計分配利潤20萬元。公司以2010年12月31日公司總股本200萬股為基數(shù)，以資本公積向全體股東每10股轉(zhuǎn)增8股（其中權（票）溢價形成的資本公積轉(zhuǎn)為股本為2股），共計資本公積金轉(zhuǎn)增股本160萬股。該公司居民企業(yè)股東享有總股本的60%，非居民企業(yè)股東享有總股本的40%。

[分析]

根據(jù)國稅函[2010]79號的規(guī)定，權（票）溢價形成的資本公積轉(zhuǎn)為股本的，不確認為紅利，即200÷10×2=40萬元，不作為投資方企業(yè)的股息、紅利收入。則居民企業(yè)股東應確認股息紅利20×60%＋（160－40）×60%＝84萬元，非居民企業(yè)股東股息紅利20×40%+（160－40）×40%＝56萬元。

12、固定資產(chǎn)暫估入賬及其調(diào)整的稅務處理

國稅函[2010]79號第五條規(guī)定：“企業(yè)固定資產(chǎn)投入使用后，由于工程款項尚未結(jié)清未取得全額發(fā)票的，可暫按合同規(guī)定的金額計入固定資產(chǎn)計稅基礎計提折舊，待發(fā)票取得后進行調(diào)整。但該項調(diào)整應在固定資產(chǎn)投入使用后12個月內(nèi)進行。”

對固定資產(chǎn)估價入賬及其調(diào)整在會計準則上，按照《〈企業(yè)會計準則第4號――固定資產(chǎn)〉應用指南》的規(guī)定，已達到預定可使用狀態(tài)但尚未辦理竣工決算的固定資產(chǎn)，應當按照估計價值確定其成本，并計提折舊；待辦理竣工決算后，再按實際成本調(diào)整原來的暫估價值，但不需要調(diào)整原已計提的折舊額。國稅函[2010]79號明確固定資產(chǎn)暫估入賬及其調(diào)整的稅務處理，但納稅人應注意，此項規(guī)定同企業(yè)會計準規(guī)定仍有很大差異：

第一，在實際投入使用時，沒有全額發(fā)票的，可以先按照合同規(guī)定金額暫估入賬計提折舊，但是緩沖期只有12個月，并且發(fā)票取得后還要進行納稅調(diào)整。

第二，取得全額發(fā)票后，如果與暫估價格有出入的，稅務處理上須進行追溯調(diào)整。該項規(guī)定很好地體現(xiàn)了稅法上權責發(fā)生制的原則。

但對該規(guī)定，仍會存在不少爭議：如果12個月內(nèi)取得全額發(fā)票，對計稅基礎進行調(diào)整時，相應地計提折舊適用追溯調(diào)整法，還是適用未來估計法；12個月內(nèi)又零星取得發(fā)票，是否調(diào)整計稅基礎；12個月內(nèi)未全額取得發(fā)票，是否承認原來暫估確認的計稅基礎中取得發(fā)票部分等問題，筆者傾向于，第一，折舊調(diào)整，適用追溯調(diào)整法，第二，12個月內(nèi)雖未全額取得發(fā)票，但又零星取得發(fā)票，對取得部分可以調(diào)整計稅基礎，第三，12個月內(nèi)未全額取得發(fā)票，承認暫估計稅基礎中取得發(fā)票部分，并繼續(xù)計提折舊。

[案例]

某企業(yè)建造一項固定資產(chǎn)，合同預算總造價為200萬元，2010年9月投入使用，但由于工程款項尚未結(jié)清未取得全額發(fā)票，只取得部分發(fā)票合計150萬元。企業(yè)預計該項固定資產(chǎn)使用年限5年，保留殘值為零。

[分析]

上述案例中，固定資產(chǎn)由于已投入使用，并且合同預算總造價可以確定，可暫按合同規(guī)定的金額200萬計入固定資產(chǎn)計稅基礎計提折舊。2010年，可稅前計提折舊10萬元（200÷5÷12×3），但該項調(diào)整應在固定資產(chǎn)投入使用后12個月內(nèi)進行，如果2011年度仍未取得剩余發(fā)票，該項固定資產(chǎn)的計稅基礎只能確認為取得發(fā)票部分150萬。

在2011年匯算清繳的時候，首先需要對2010年計提的折舊進行調(diào)整，調(diào)增2.5萬元（10－150÷5÷12×3）。如果至2011年9月份的12個月內(nèi)又取得30萬發(fā)票，未取得剩余20萬發(fā)票，則計稅基礎調(diào)整為180萬，調(diào)增2010年折舊1萬元（10－180÷5÷12×3），之后按計稅基礎180萬繼續(xù)計提折舊。

13、企業(yè)減免的土地使用稅、房產(chǎn)稅是否交納企業(yè)所得稅？

國家稅務總局沒有文件規(guī)定土地使用稅、房產(chǎn)稅記入補貼收入科目交納企業(yè)所得稅。國家稅務總局規(guī)定的是流轉(zhuǎn)稅的減免、財政性補貼和其他補貼收入，應并入企業(yè)利潤計算交納企業(yè)所得稅。

《財政部國家稅務總局關于減免及返還的流轉(zhuǎn)稅并入企業(yè)利潤征收所得稅的通知》（94）財稅字074號）：“對企業(yè)減免或返還的流轉(zhuǎn)稅（含即征即退、先征后退），除國務院、財政部、國家稅務總局規(guī)定有指定用途的項目以外，都應并入企業(yè)利潤，照章征收企業(yè)所得稅。對直接減免和即征即退的，應并入企業(yè)當年利潤征收企業(yè)所得稅；對先征稅后返還和先征后退的，應并入企業(yè)實際收到退稅或返還稅款年度的企業(yè)利潤征收企業(yè)所得稅。”

財稅字[1995]081號文件規(guī)定：“企業(yè)取得財政性補貼和其他補貼收入，除國務院、財政部和國家稅務總局規(guī)定不計入損益者外，應一律并入實際收到補貼收入年度的應納稅所得額。”

因為企業(yè)的土地使用稅、房產(chǎn)稅不屬于流轉(zhuǎn)稅，減免的土地使用稅、房產(chǎn)稅也不屬于取得財政性補貼和其他補貼收入，所以不記入補貼收入科目，不交納企業(yè)所得稅。

對土地使用稅、房產(chǎn)稅減免的會計處理，《企業(yè)會計制度》規(guī)定，企業(yè)實際收到“即征即退、先征后退、先征稅后返還”的房產(chǎn)稅、城鎮(zhèn)土地使用稅和車船稅時，如果是屬于當年度的減免稅，則借記：“銀行存款”，貸記：“管理費用”；如果是屬于以前年度的減免稅，則借記：“銀行存款”，貸記：“以前年度損益調(diào)整”。

《企業(yè)會計制度》規(guī)定，對于直接減免的房產(chǎn)稅、土地使用稅不作賬務處理。

因此，企業(yè)減免的土地使用稅、房產(chǎn)稅不計入應稅所得額。不計算交納企業(yè)所得稅。

14、非關聯(lián)無償借款是否繳營業(yè)稅和所得稅？

1、關于無償將資金讓渡給他人使用的涉稅問題。

《中華人民共和國營業(yè)稅暫行條例》（國務院令2008年第540號）第一條規(guī)定，在中華人民共和國境內(nèi)提供本條例規(guī)定的勞務、轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)或者銷售不動產(chǎn)的單位和個人，為營業(yè)稅的納稅人，應當依照本條例繳納營業(yè)稅?！吨腥A人民共和國營業(yè)稅暫行條例實施細則》（財政部、國家稅務總局令2008年第52號）第三條規(guī)定，條例第一條所稱提供條例規(guī)定的勞務、轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)或者銷售不動產(chǎn)，是指有償提供條例規(guī)定的勞務、有償轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)或者有償轉(zhuǎn)讓不動產(chǎn)所有權的行為。前款所稱有償，是指取得貨幣、貨物或者其他經(jīng)濟利益。 

　　因此，公司之間或個人與公司之間發(fā)生的資金往來（無償借款），若沒有取得貨幣、貨物或者其他經(jīng)濟利益，不繳納營業(yè)稅。由于無償借款無收入體現(xiàn)，因此也不涉及企業(yè)所得稅問題。 

　　《中華人民共和國稅收征收管理法》第三十六條規(guī)定，企業(yè)或者外國企業(yè)在中國境內(nèi)設立的從事生產(chǎn)、經(jīng)營的機構(gòu)、場所與其關聯(lián)企業(yè)之間的業(yè)務往來，應當按照獨立企業(yè)之間的業(yè)務往來收取或者支付價款、費用；不按照獨立企業(yè)之間的業(yè)務往來收取或者支付價款、費用，而減少其應納稅的收入或者所得額的，稅務機關有權進行合理調(diào)整。即若借貸雙方存在關聯(lián)關系，稅務機關有權核定其利息收入并繳納營業(yè)稅和企業(yè)所得稅。

2、關于將銀行借款無償讓渡他人使用的涉稅問題。

企業(yè)將銀行借款無償轉(zhuǎn)借他人，實質(zhì)上是將企業(yè)獲得的利益轉(zhuǎn)贈他人的一種行業(yè)，因此稅務部門有權力按銀行同期借款利率核定其轉(zhuǎn)借收入，并就其適用營業(yè)稅暫行條例按金融業(yè)稅目征收營業(yè)稅?！吨腥A人民共和國企業(yè)所得稅法》第八條規(guī)定，企業(yè)實際發(fā)生的與取得收入有關的、合理的支出，包括成本、費用、稅金、損失和其他支出，準予在計算應納稅所得額時扣除。據(jù)此，公司將銀行借款無償讓渡給另外一家公司使用，所支付的利息與取得收入無關，應調(diào)增應稅所得額。

 (待續(xù))