文章來源：中國注冊會計師俱樂部

 

各會計師事務(wù)所：

 

為幫助我省注冊會計師行業(yè)充分了解研發(fā)費用審計業(yè)務(wù)工作，掌握研發(fā)費用審計業(yè)務(wù)工作的程序、方法及技能，有效防范業(yè)務(wù)風(fēng)險和提升執(zhí)業(yè)能力，廣東省注冊會計師協(xié)會開展了研發(fā)費用審計業(yè)務(wù)課題研究工作，并形成了《會計師事務(wù)所執(zhí)行審計業(yè)務(wù)涉及對研發(fā)活動的識別與研發(fā)費用分類的問題解答》(附件)。經(jīng)專業(yè)指導(dǎo)委員會審議通過，現(xiàn)予印發(fā)，供各會計師事務(wù)所學(xué)習(xí)和參考使用。指引如有與執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則及其指南、有關(guān)部門作出的規(guī)定不一致之處，以其規(guī)定為準(zhǔn)。

 

使用過程中如遇問題，請與省注協(xié)監(jiān)管與技術(shù)指導(dǎo)部聯(lián)系(電話：020-83063583)。

 

附件：會計師事務(wù)所執(zhí)行審計業(yè)務(wù)涉及對研發(fā)活動的識別與研發(fā)費用分類的問題解答

 

廣東省注冊會計師協(xié)會

2025年7月18日

 

附件

 

會計師事務(wù)所執(zhí)行審計業(yè)務(wù)涉及對研發(fā)活動的識別與研發(fā)費用分類的問題解答

 

高新技術(shù)企業(yè)評審和研發(fā)費用加計扣除，均涉及研發(fā)活動和研發(fā)費用的職業(yè)判斷問題，本問題解答在梳理和歸納研發(fā)費用審計業(yè)務(wù)項目中遇到的一些實務(wù)難點基礎(chǔ)上，收集了若干案例，供會計師事務(wù)所及其從業(yè)人員執(zhí)行高企認(rèn)定研發(fā)費用專項審計和研發(fā)費用加計扣除專題咨詢等業(yè)務(wù)時參考。本問題解答不能替代相關(guān)法律、法規(guī)、執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則，也不能替代注冊會計師的職業(yè)判斷，在執(zhí)業(yè)過程中注冊會計師應(yīng)結(jié)合實際情況合理引用。

 

一、注冊會計師自行判定研發(fā)活動時，應(yīng)從哪幾個方面入手？如何借助技術(shù)專家的工作？

 

答：注冊會計師自行判斷研發(fā)活動時，應(yīng)根據(jù)具體的審計目的，結(jié)合《高新技術(shù)企業(yè)認(rèn)定管理辦法》（國科發(fā)火〔2016〕32號）、《高新技術(shù)企業(yè)認(rèn)定管理工作指引》（國科發(fā)火〔2016〕195號）、《研發(fā)費用加計扣除政策執(zhí)行指引（2.0版）》和《研發(fā)費用加計扣除項目鑒定案例》進行判定。

 

依據(jù)上述文件規(guī)定，注冊會計師判斷研發(fā)活動有三個要點，一是是否有明確創(chuàng)新目標(biāo)，二是是否有系統(tǒng)組織形式，三是研發(fā)結(jié)果是否不確定。

 

（一）對明確創(chuàng)新目標(biāo)判斷，注冊會計師判斷方式：一是與研發(fā)負(fù)責(zé)人溝通，通過詢問研發(fā)團隊在項目開展初期設(shè)定的目標(biāo)，了解他們期望達成的技術(shù)突破、功能優(yōu)化等創(chuàng)新相關(guān)內(nèi)容，以及這些目標(biāo)如何與行業(yè)發(fā)展趨勢相契合；二是借助技術(shù)專家的工作，分析企業(yè)研發(fā)活動的目標(biāo)是否不低于行業(yè)平均水平，或在行業(yè)標(biāo)準(zhǔn)之上，或能夠幫助企業(yè)的產(chǎn)品在特定領(lǐng)域內(nèi)具備競爭力。

 

（二）對系統(tǒng)組織形式判斷，注冊會計師判斷方式：一是了解企業(yè)的研發(fā)團隊、儀器設(shè)備、研發(fā)場地等軟硬件配置情況；二是了解企業(yè)是否制定相應(yīng)的研發(fā)制度，以規(guī)范和推動研發(fā)項目從可行性研究、立項、測試/試驗，到驗收、結(jié)題、研發(fā)成果申報等全流程開展。

 

（三）對研發(fā)結(jié)果不確定判斷，注冊會計師判斷方式：一是關(guān)注研發(fā)全過程的數(shù)據(jù)資料，研發(fā)結(jié)果是否呈現(xiàn)出不斷優(yōu)化改進的狀態(tài)；二是通過查看企業(yè)研發(fā)活動是否有明確的可計量成果指標(biāo)，而非含糊的描述式記錄，以此判斷其研發(fā)結(jié)果最終能否檢驗。

 

因此，“立項依據(jù)充分”“研發(fā)內(nèi)容和目標(biāo)明確”“技術(shù)上…先進性、創(chuàng)新性”“完成和驗收”“申請專利”這些條件都可以用來判斷企業(yè)研發(fā)項目是否是充分的“研發(fā)活動”。

 

示例1：

 

智能**多功能辦公桌

 

本案例選自2023年科技部政策法規(guī)與創(chuàng)新體系建設(shè)司、稅務(wù)總局所得稅司從研發(fā)費用加計扣除提請專家鑒定的項目集，通過本案例有助于注冊會計師更好地理解研發(fā)活動特征。

 

某企業(yè)提供的項目研發(fā)目標(biāo)和內(nèi)容是針對市場上辦公桌的傳統(tǒng)辦公單一屬性，企業(yè)認(rèn)為“智能**多功能辦公桌”項目的研發(fā)目標(biāo)旨在辦公智能化、舒適度等方面實現(xiàn)突破性的創(chuàng)新。擬突破的核心技術(shù)和技術(shù)創(chuàng)新點如“關(guān)鍵技術(shù)”“創(chuàng)新點”“技術(shù)指標(biāo)”等介紹內(nèi)容，均籠統(tǒng)地描述為“包含***功能”“實現(xiàn)***功能”。擬達到的技術(shù)指標(biāo)未設(shè)定定量的技術(shù)指標(biāo)。

 

專家判斷該項目不具有創(chuàng)新性，不屬于研發(fā)活動。主要理由如下：

 

（一）項目目標(biāo)沒有體現(xiàn)創(chuàng)新性

 

“智能**多功能辦公桌”項目是將現(xiàn)有成熟產(chǎn)品“辦公桌”“旋轉(zhuǎn)式抽屜”“USB接口”“電源插座”“LED燈”等組件簡單組合，這些組件在當(dāng)下市場中已經(jīng)是十分成熟的工業(yè)產(chǎn)品。項目的整體設(shè)計方案屬于對現(xiàn)有成熟工業(yè)化產(chǎn)品的簡單組合。

 

（二）項目組織實施的關(guān)鍵材料缺失，系統(tǒng)性體現(xiàn)不足

 

項目技術(shù)路線未從技術(shù)實現(xiàn)的路徑角度充分論證，僅簡單介紹為“立項可行性分析——總體設(shè)計——技術(shù)方案與加工工藝確認(rèn)——樣品制作……”，實施過程中未制定定量的技術(shù)指標(biāo)。

 

（三）項目實施過程缺乏實驗記錄，無法證明研發(fā)結(jié)果不確定性

 

項目完成情況僅簡單描述為“按照立項要求完成，且實現(xiàn)了相應(yīng)技術(shù)目標(biāo)”，未提供任何相關(guān)實驗測試記錄、性能數(shù)據(jù)、產(chǎn)品照片等佐證材料。在未設(shè)定定量的考核指標(biāo)前提下，結(jié)論描述為“各項參數(shù)均已達標(biāo)，滿足立項設(shè)計要求”。

 

因此該項目不具有創(chuàng)新性，屬于“對現(xiàn)存產(chǎn)品、服務(wù)、技術(shù)、材料或工藝流程進行的重復(fù)或簡單改變”的情形，不是符合條件的研發(fā)活動。

 

結(jié)合本案例延伸思考，如果對該項目技術(shù)創(chuàng)新點，包括“關(guān)鍵技術(shù)”“創(chuàng)新點”“技術(shù)指標(biāo)”等內(nèi)容介紹，不是籠統(tǒng)地描述為“包含桌面自動升降功能”“實現(xiàn)LED燈自動感應(yīng)功能”等，而是有具體的可計量目標(biāo)，如“實現(xiàn)桌面5秒內(nèi)升降30厘米”“實現(xiàn)感應(yīng)范圍內(nèi)1米LED燈0.5秒啟動”“響應(yīng)速度超過市場同類產(chǎn)品30%”等，則該項目更能符合研發(fā)活動特征。

 

二、注冊會計師如何判斷研發(fā)活動及研發(fā)費用管理和核算是否規(guī)范，難點在哪些方面？

 

答：注冊會計師需全面了解企業(yè)研發(fā)流程和內(nèi)部控制，包括與企業(yè)研發(fā)、財務(wù)等相關(guān)部門人員溝通，查閱研發(fā)項目文檔，如立項報告、可行性研究報告、項目計劃書等，了解企業(yè)研發(fā)活動的流程、組織架構(gòu)和內(nèi)部控制制度，從而判斷研發(fā)費用的管理和核算是否規(guī)范，是否符合制度規(guī)定。具體可以從以下幾方面入手：

 

（一）審查會計記錄和憑證：檢查研發(fā)費用的會計科目設(shè)置是否合理，是否按照會計準(zhǔn)則的要求對研發(fā)費用進行了正確的分類和核算。同時，審查相關(guān)的會計憑證，包括發(fā)票、收據(jù)、報銷單等，核實研發(fā)費用的真實性和準(zhǔn)確性。

 

（二）分析研發(fā)費用的構(gòu)成和變動趨勢：對研發(fā)費用的各項構(gòu)成進行分析，如人員人工、直接投入、折舊費用等，了解其在研發(fā)活動中的占比和變動趨勢。結(jié)合企業(yè)的研發(fā)計劃和實際進展，判斷研發(fā)費用的合理性。

 

（三）實地考察和訪談：實地考察企業(yè)的研發(fā)場所、設(shè)備等，了解研發(fā)活動的實際情況。如訪談研發(fā)人員，核實其參與研發(fā)項目的時間、工作內(nèi)容等，確認(rèn)研發(fā)費用中人員人工的合理性等。

 

注冊會計師識別研發(fā)活動與研發(fā)費用關(guān)系是否規(guī)范的難點：

 

（一）研發(fā)活動具有復(fù)雜性和專業(yè)性：研發(fā)活動涉及多個領(lǐng)域和專業(yè)知識，注冊會計師可能缺乏相關(guān)的專業(yè)背景和經(jīng)驗，難以準(zhǔn)確判斷研發(fā)活動的性質(zhì)、范圍和進度，從而影響對研發(fā)費用的識別和判斷。

 

（二）費用歸集和分?jǐn)偟睦щy：研發(fā)費用的歸集和分?jǐn)偵婕岸鄠€環(huán)節(jié)和因素，如人員工時的統(tǒng)計、設(shè)備的使用情況、材料的領(lǐng)用等。在實際操作中，這些數(shù)據(jù)可能難以準(zhǔn)確獲取和計量，導(dǎo)致研發(fā)費用的歸集和分?jǐn)偞嬖诶щy。

 

（三）企業(yè)內(nèi)部控制的不完善：企業(yè)可能缺乏完善的研發(fā)費用內(nèi)部控制制度，或者內(nèi)部控制執(zhí)行不到位，導(dǎo)致研發(fā)費用的核算和管理存在漏洞，增加了注冊會計師識別的難度。

 

（四）企業(yè)的利益驅(qū)動和財務(wù)造假：個別企業(yè)為了達到特定的財務(wù)目標(biāo)，如享受稅收優(yōu)惠、粉飾科研能力等，可能會故意夸大或虛增研發(fā)費用，或者將與研發(fā)活動無關(guān)的費用計入研發(fā)費用。注冊會計師需要識別這些財務(wù)造假行為，難度較大。

 

示例2：

 

焦煤企業(yè)虛報研發(fā)費用

 

國家稅務(wù)總局呂梁市稅務(wù)局稽查局依法查處XX焦煤有限公司虛報研發(fā)費用加計扣除案件，該企業(yè)通過虛報研發(fā)支出，違規(guī)享受研發(fā)費用加計扣除稅收優(yōu)惠政策，少繳納企業(yè)所得稅。

 

呂梁市稅務(wù)局稽查局按照程序依法對XX焦煤有限公司享受研發(fā)費用加計扣除優(yōu)惠政策的有關(guān)情況進行核查。被檢企業(yè)積極提供了25個研發(fā)項目的有關(guān)資料，從立項決議到查新報告，從研發(fā)人員打卡記錄到物料領(lǐng)用單，各項資料基本應(yīng)有盡有。

 

檢查人員并未將目光局限在資料是否齊全、前后邏輯是否對應(yīng)上，還對各項研發(fā)支出的金額進行了全面分析。發(fā)現(xiàn)項目的立項書里只提到了3個設(shè)備，電費常年高企的異常現(xiàn)象。檢查人員查閱了該廠有關(guān)電費的全部會計憑證，發(fā)現(xiàn)該項目的研發(fā)動力電費竟以該廠全年生產(chǎn)經(jīng)營活動所發(fā)生的全部電費作為基數(shù)，再按該項目所涉設(shè)備研發(fā)工時占總工時比例計算轉(zhuǎn)出，這使得計入研發(fā)費用的動力電費顯著增加。根據(jù)研發(fā)費用稅前加計扣除歸集范圍的有關(guān)規(guī)定，列入歸集范圍的直接投入費用，是指研發(fā)活動直接消耗的材料、燃料和動力費用。該企業(yè)的電費歸集范圍明顯不符合規(guī)定要求。檢查人員隨即“以點帶面、重點突破”，梳理出動力電費、材料耗用、人員工資、設(shè)備折舊及維修等幾個重點方面，進行深入檢查。經(jīng)檢查發(fā)現(xiàn)，該企業(yè)的各項研發(fā)支出均存在不同程度的虛報現(xiàn)象。比如，大量領(lǐng)用立項書中所確定的研發(fā)設(shè)備無法使用的原材料；又如，將立項書中未提及設(shè)備的折舊及維修費計提至該研發(fā)項目的設(shè)備折舊及維修費支出中；再如，設(shè)備有了開機記錄，研發(fā)人員卻未打卡……等。

 

結(jié)合本案例延伸思考，資料完備并不意味著合法合規(guī)，注冊會計師還是要綜合分析研發(fā)活動與研發(fā)投入的邏輯，對比研發(fā)費用與公司整體支出，分析各項研發(fā)支出是否合理，對于夸大或虛增研發(fā)費用保持職業(yè)謹(jǐn)慎。

 

三、在不同政策規(guī)范下，研發(fā)費用歸集有不同核算的口徑，注冊會計師需要關(guān)注哪幾個方面？

 

答：由于研發(fā)費用存在會計核算、高新技術(shù)企業(yè)申請、研發(fā)費用加計扣除等不同政策規(guī)范的歸集口徑，注冊會計師在執(zhí)業(yè)中需要關(guān)注不同政策規(guī)范的差異，也需要關(guān)注實務(wù)操作層面的差異，以便準(zhǔn)確審計研發(fā)費用。

 

（一）需要關(guān)注不同政策規(guī)范的差異

 

1.在會計核算審計中，注冊會計師需關(guān)注《財政部關(guān)于企業(yè)加強研發(fā)費用財務(wù)管理的若干意見》（財企〔2007〕194號）、《企業(yè)會計準(zhǔn)則第6號--無形資產(chǎn)》、《企業(yè)會計準(zhǔn)則解釋第15號》和證監(jiān)會發(fā)布的《監(jiān)管規(guī)則適用指引--發(fā)行類第9號:研發(fā)人員及研發(fā)投入》等相關(guān)規(guī)定。

 

2.在高新企業(yè)認(rèn)定審計中，注冊會計師需在企業(yè)會計核算的基礎(chǔ)上重點關(guān)注《高新技術(shù)企業(yè)認(rèn)定管理辦法》（國科發(fā)火〔2016〕32號）、《高新技術(shù)企業(yè)認(rèn)定管理工作指引》（國科發(fā)火〔2016〕195號）等政策。

 

3.在研發(fā)費用加計扣除審計中，注冊會計師需重點關(guān)注企業(yè)所得稅和《關(guān)于完善研究開發(fā)費用稅前加計扣除政策的通知》（財稅〔2015〕119號）、《研發(fā)費用加計扣除政策執(zhí)行指引（2.0版）》等與研發(fā)費用加計扣除相關(guān)政策。

 

在不同口徑下，尤其需要重點關(guān)注研發(fā)費用資本化和費用化、研發(fā)人員的股份支付、研發(fā)過程中形成產(chǎn)品或副產(chǎn)品、固定資產(chǎn)折舊、無形資產(chǎn)攤銷等方面。 

 

（二）需要關(guān)注實務(wù)操作的細(xì)節(jié)差異

 

主要考慮人員人工歸集的主體范圍、委托外部研發(fā)費用的歸集和扣除限額、稅收優(yōu)惠政策（如設(shè)備一次性扣除）對研發(fā)費用加計扣除的影響等方面。

 

示例3：

 

不同口徑差異

 

某股份有限公司在IPO首輪審核問詢時的問題：“請發(fā)行人說明報告期研發(fā)費用、申請高新技術(shù)企業(yè)報送的研發(fā)費用、申請所得稅加計扣除的研發(fā)費用間差異及原因。”

 

發(fā)行人回復(fù)：

 

（一）報告期內(nèi)發(fā)行人研發(fā)費用與申請高新技術(shù)企業(yè)報送的研發(fā)費用之間的差異原因（注：高新申報金額＞研發(fā)費用金額）

 

根據(jù)國家稅務(wù)總局《研發(fā)費用加計扣除政策執(zhí)行指引（2.0版）》的說明，研發(fā)費用歸集有會計核算、高新技術(shù)企業(yè)認(rèn)定和加計扣除三個口徑，其中高新技術(shù)企業(yè)認(rèn)定口徑的研發(fā)費用歸集范圍主要包括人員人工費用、直接投入費用、折舊費用與長期待攤費用、無形資產(chǎn)攤銷費用、設(shè)計費用、設(shè)備調(diào)試費用與試驗費用、委托外部研究開發(fā)費用以及其他費用，相關(guān)規(guī)則并未要求公司將對外銷售的研發(fā)成品從研發(fā)費用中扣除。公司在會計核算過程中，已按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則解釋第15號》進行會計處理，將因研發(fā)活動而形成的研發(fā)試制品在具體銷售時所形成的收入和對應(yīng)的成本分別進行會計處理，并計入當(dāng)期損益。在結(jié)轉(zhuǎn)存貨成本時，按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則第1號-存貨》的規(guī)定，從研發(fā)投入中將與研發(fā)試制品相關(guān)的材料成本支出轉(zhuǎn)入存貨，并按照歷史實際成本計量。研發(fā)投入其他的部分，繼續(xù)在研發(fā)費用中核算并列報。因此高新技術(shù)企業(yè)認(rèn)定中的研發(fā)投入高于會計核算中的研發(fā)費用，兩者存在一定差異。

 

（二）報告期發(fā)行人研發(fā)費用與申請所得稅加計扣除的研發(fā)費用之間的差異（注：會計核算的研發(fā)費用金額＞加計扣除的研發(fā)費用金額）

 

報告期內(nèi)，公司會計核算研發(fā)費用與申請所得稅加計扣除的研發(fā)費用存在一定差異，主要系根據(jù)《財政部國家稅務(wù)總局科技部關(guān)于完善研究開發(fā)費用稅前加計扣除政策的通知》（財稅〔2015〕119號）文件規(guī)定，研發(fā)費用中的房租物業(yè)費、長期待攤費用、股份支付、建筑物折舊等不屬于研發(fā)加計扣除范圍，故該部分費用在研發(fā)費用加計扣除基數(shù)中予以扣除。因此會計核算中的研發(fā)費用高于申請所得稅加計扣除的研發(fā)費用，兩者存在一定差異。

 

示例4：

 

委托外部研發(fā)費用的差異

 

注冊會計師在執(zhí)行高新技術(shù)企業(yè)認(rèn)定專項審計和企業(yè)研發(fā)費用加計扣除專項審計業(yè)務(wù)中，通常認(rèn)為企業(yè)委托外部機構(gòu)研發(fā)活動所發(fā)生的費用的政策標(biāo)準(zhǔn)是一致的，但實際政策執(zhí)行是存在差異的。

 

《高新技術(shù)企業(yè)認(rèn)定管理工作指引》（國科發(fā)火〔2016〕195號）中委托外部研究開發(fā)費用是指企業(yè)委托境內(nèi)其他企業(yè)、大學(xué)、研究機構(gòu)、轉(zhuǎn)制院所、技術(shù)專業(yè)服務(wù)機構(gòu)和境外機構(gòu)進行研究開發(fā)活動所發(fā)生的費用（項目成果為企業(yè)擁有，且與企業(yè)的主要經(jīng)營業(yè)務(wù)緊密相關(guān)）。委托外部研究開發(fā)費用的發(fā)生金額應(yīng)按照獨立交易原則確定。認(rèn)定過程中，按照委托外部研究開發(fā)費用發(fā)生額的80%計入研發(fā)費用總額。

 

《財政部國家稅務(wù)總局科技部關(guān)于完善研究開發(fā)費用稅前加計扣除政策的通知》(財稅〔2015〕119號)企業(yè)委托境內(nèi)的外部機構(gòu)或個人開展研發(fā)活動發(fā)生的費用，可按規(guī)定稅前扣除；加計扣除時按照研發(fā)活動發(fā)生費用的80%作為加計扣除基數(shù)。

 

從上述政策描述看，兩者都以“研發(fā)活動發(fā)生費用的80%”為歸集標(biāo)準(zhǔn)，但實際執(zhí)行中，加計扣除還需要考慮以下因素：

 

如《技術(shù)合同認(rèn)定登記管理辦法》第六條規(guī)定，未申請認(rèn)定登記和未予登記的技術(shù)合同，不得享受稅收優(yōu)惠政策；國家稅務(wù)總局公告2015年第97號、財稅〔2018〕64號明確，委外研發(fā)項目備查資料應(yīng)包含經(jīng)科技行政主管部門登記的委托、合作研究開發(fā)項目的合同。根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于發(fā)布修訂后的<企業(yè)所得稅優(yōu)惠政策事項辦理辦法>的公告》（國家稅務(wù)總局公告2018年第23號）規(guī)定，涉及委托研究開發(fā)項目的合同，企業(yè)應(yīng)將經(jīng)科技行政主管部門登記的合同作為留存?zhèn)洳橘Y料。

 

《技術(shù)合同認(rèn)定規(guī)則》第五十二條規(guī)定，合同交易總額是指技術(shù)合同成交項目的總金額；技術(shù)交易額是指從合同交易總額中扣除購置設(shè)備、儀器、零部件、原材料等非技術(shù)性費用后的剩余金額，但合理數(shù)量標(biāo)的物的直接成本不計入非技術(shù)性費用。

 

實務(wù)中，科學(xué)技術(shù)行政部門技術(shù)合同登記機構(gòu)發(fā)放的《技術(shù)合同認(rèn)定登記證明》反映了其對技術(shù)合同金額的審核意見。在稅務(wù)實操中，多數(shù)稅務(wù)機關(guān)認(rèn)為，技術(shù)合同交易總額中超出合理數(shù)量的購置設(shè)備、儀器、零部件、原材料等非技術(shù)性交易金額不符合財稅〔2015〕119號等文件規(guī)定的可加計扣除的研發(fā)費用范圍，確有證據(jù)表明相關(guān)支出用于研發(fā)并且合理的除外。因此，對于企業(yè)發(fā)生的委托研發(fā)項目，通常建議企業(yè)以科學(xué)技術(shù)行政部門技術(shù)合同登記機構(gòu)發(fā)放的合同認(rèn)定登記證明中列明的“技術(shù)交易額”作為研發(fā)費加計扣除的基數(shù)，而非簡單直接使用“合同交易總額”。

 

例如：某項目委托外部研究開發(fā)費用的發(fā)生金額100萬元，會計科目核算的研發(fā)費用是100萬元，高新技術(shù)企業(yè)認(rèn)定專項審計確認(rèn)歸集研發(fā)費80萬元，如果技術(shù)合同登記認(rèn)定“屬于技術(shù)開發(fā)-委托開發(fā)合同，合同總金額100萬元，其中：技術(shù)交易額60萬元”，則該項目當(dāng)年可加計扣除的金額為60萬元*80%=48萬元。

 

示例5：

 

“創(chuàng)意設(shè)計活動”而發(fā)生的相關(guān)費用

 

《財政部 國家稅務(wù)總局 科學(xué)技術(shù)部關(guān)于完善研究開發(fā)費用稅前加計扣除政策的通知》（財稅〔2015〕119號）將“創(chuàng)意設(shè)計活動”而發(fā)生的相關(guān)費用列入可稅前加計扣除政策內(nèi)，但部分注冊會計師并沒有注意到，這一條是在政策的“特別事項的處理”條文單獨規(guī)定的，119號文件雖允許“創(chuàng)意設(shè)計活動”適用加計扣除政策，但其屬于一項單獨的優(yōu)惠政策，并不代表此類“創(chuàng)意設(shè)計活動”屬于研發(fā)活動。

 

“企業(yè)為獲得創(chuàng)新性、創(chuàng)意性、突破性的產(chǎn)品進行創(chuàng)意設(shè)計活動”的加計扣除在“企業(yè)所得稅年度納稅申報表”中，也不是在《研發(fā)費用加計扣除優(yōu)惠明細(xì)表》(A107012)中填列的。2023年度及之前匯繳申報是在A107010《免稅、減計收入及加計扣除優(yōu)惠明細(xì)表》三、加計扣除欄目與“研發(fā)費用加計扣除”、“安置殘疾人員所支付的工資加計扣除”并列填報的。2024年度匯繳是在《企業(yè)所得稅年度納稅申報主表》(A100000)第22行“減：免稅、減計收入及加計扣除”的明細(xì)行次選擇表4事項“序號3企業(yè)為獲得創(chuàng)新性、創(chuàng)意性、突破性的產(chǎn)品進行創(chuàng)意設(shè)計活動發(fā)生的相關(guān)費用加計扣除（集成電路和工業(yè)母機企業(yè)按120%加計扣除）”或“序號4企業(yè)為獲得創(chuàng)新性、創(chuàng)意性、突破性的產(chǎn)品進行創(chuàng)意設(shè)計活動發(fā)生的相關(guān)費用加計扣除（按100%加計扣除）”進行填報。

 

因此，企業(yè)為獲得創(chuàng)新性、創(chuàng)意性、突破性的產(chǎn)品進行創(chuàng)意設(shè)計活動而發(fā)生的相關(guān)費用加計扣除相應(yīng)的創(chuàng)意設(shè)計活動要區(qū)別研發(fā)項目發(fā)生的研發(fā)費用對待。

 

四、研發(fā)費用審計業(yè)務(wù)中，研發(fā)人員人工費用核查的要點有哪些？

 

答：研發(fā)費用主要包括研發(fā)人員人工費用、直接投入費用、折舊費用與長期待攤費用、設(shè)計費用、裝備調(diào)試費、無形資產(chǎn)攤銷費用、委托外部研究開發(fā)費用、其他費用等，注冊會計師應(yīng)當(dāng)分項核查。以下就研發(fā)人員人工費用的核查要點進行解答：

 

在研發(fā)費用的核查中，人員人工費用是重要的核查內(nèi)容之一。以下是人員人工費用核查的要點：

 

（一）人員身份及工作職能的核查

 

1.人員工作職能確認(rèn)：核查從事研發(fā)活動的人員是否符合規(guī)定，包括研究人員、技術(shù)人員和輔助人員。例如，研究人員應(yīng)主要從事研究開發(fā)，即直接從事研發(fā)活動或相關(guān)技術(shù)創(chuàng)新活動；技術(shù)人員需具備相關(guān)領(lǐng)域的技術(shù)知識和經(jīng)驗。如，注冊會計師可通過審閱勞動合同、崗位說明等文檔資料，確認(rèn)研發(fā)人員的工作職責(zé)是否與研發(fā)項目緊密相關(guān)。

 

2.兼職或臨時人員的認(rèn)定：對于兼職或臨時聘用人員，需關(guān)注其合同形式，如兼職或臨時人員需與企業(yè)或勞務(wù)派遣公司簽訂勞務(wù)用工協(xié)議，如未簽訂合同或協(xié)議，則注冊會計師要綜合判斷兼職或臨時人員是否存在事實勞動關(guān)系，如是否接受用人單位的管理、是否從用人單位獲得報酬、能否獲取含有兼職或臨時人員名字的文件或工作任務(wù)單等。

 

3.非研發(fā)人員的排除：確保沒有將從事后勤服務(wù)等非研發(fā)活動的人員工資計入研發(fā)費用。

 

（二）人員費用的歸集與核算

 

1.工資及福利費用：核查研發(fā)人員的工資薪金、五險一金、外聘人員勞務(wù)費用等是否準(zhǔn)確歸集。同時，需確認(rèn)是否存在將非研發(fā)人員的工資或福利費用錯誤計入研發(fā)費用的情況。

 

2.費用分?jǐn)偟暮侠硇裕簩τ谕瑫r從事研發(fā)和非研發(fā)活動的人員，需根據(jù)從事研發(fā)和非研發(fā)活動的工時記錄，分配其人工費用。例如，某員工當(dāng)月總工時為160小時，其中研發(fā)活動100小時，非研發(fā)活動60小時，那么其當(dāng)月工資薪金等費用應(yīng)按62.50%的比例分?jǐn)傊裂邪l(fā)費用，其余37.50%分?jǐn)傊练茄邪l(fā)費用。

 

3.跨年度費用處理：對于跨年度的人員費用（如年終獎），需確保其按照合理的工時比例在不同項目或期間進行分配。

 

（三）工時記錄與證據(jù)

 

1.工時記錄的完整性：企業(yè)是否建立完善的工時記錄臺賬，記錄研發(fā)人員參與各項目的具體工時。這些記錄是否經(jīng)過項目負(fù)責(zé)人、部門主管及人事部門的多重復(fù)核。

 

2.考勤與工時核對：研發(fā)人員的工時記錄是否可通過考勤系統(tǒng)進行驗證，確保工時記錄的真實性和準(zhǔn)確性。

 

（四）政策口徑的適用

 

1.高新技術(shù)企業(yè)認(rèn)定：在高新技術(shù)企業(yè)認(rèn)定中，研發(fā)人員的累計實際工作時間需滿183天，且其人工費用需嚴(yán)格按照工時比例在不同項目間分?jǐn)偂?/span>

 

2.研發(fā)費用加計扣除：加計扣除政策中，允許扣除的人員人工費用僅限于直接從事研發(fā)活動的人員，不包括后勤服務(wù)人員。也有某些地區(qū)的稅務(wù)部門將兼職研發(fā)人員排除在允許扣除的范圍之外。

 

（五）其他注意事項

 

1.福利費用的排除：在高企認(rèn)定辦法中，尚未明確將研發(fā)人員的福利費、補充養(yǎng)老保險、工會經(jīng)費等納入人員人工歸集范圍。

 

2.監(jiān)管規(guī)則適用指引——發(fā)行類第9號：《研發(fā)人員及研發(fā)投入》中明確指出，對于既從事研發(fā)活動又從事非研發(fā)活動的人員，當(dāng)期研發(fā)工時占比低于50%的，原則上不應(yīng)認(rèn)定為研發(fā)人員。如將其認(rèn)定為研發(fā)人員，發(fā)行人應(yīng)結(jié)合該人員對研發(fā)活動的實際貢獻等，審慎論證認(rèn)定的合理性。發(fā)行人與客戶簽訂合同，為客戶提供受托研發(fā)，除有充分證據(jù)表明履約過程中形成發(fā)行人能夠控制的并預(yù)期能給發(fā)行人帶來收益的研發(fā)成果外，原則上單純從事受托研發(fā)的人員不能認(rèn)定為研發(fā)人員。研發(fā)人員原則上應(yīng)為與發(fā)行人簽訂勞動合同的人員。勞務(wù)派遣人員原則上不能認(rèn)定為研發(fā)人員。發(fā)行人將簽訂其他形式合同的人員認(rèn)定為研發(fā)人員的，應(yīng)當(dāng)結(jié)合相關(guān)人員的專業(yè)背景、工作內(nèi)容、未簽訂勞動合同的原因等，審慎論證認(rèn)定的合理性。

 

示例6：

 

會計師事務(wù)所研發(fā)費用處罰案例

 

某會計師事務(wù)所研發(fā)費用審計執(zhí)行不到位：（1）研發(fā)人員方面，發(fā)行人未嚴(yán)格執(zhí)行研發(fā)內(nèi)控制度,較多研發(fā)項目存在后期新增研發(fā)人員的情況,但未見相應(yīng)報送記錄或?qū)徟鞒逃涗?未嚴(yán)格執(zhí)行研發(fā)內(nèi)控制度。（2）研發(fā)人員薪酬分?jǐn)偡矫妫瑘蟾嫫趦?nèi)發(fā)行人將總經(jīng)理的薪酬和股份支付費用按照50%計入研發(fā)費用,相關(guān)會計處理合理性不足。

 

某會計師事務(wù)所研發(fā)費用審計執(zhí)行不到位：研發(fā)人員薪酬分?jǐn)偡矫?，報告期?nèi)發(fā)行人將總經(jīng)理的薪酬和股份支付費用按照50%計入研發(fā)費用,相關(guān)會計處理合理性不足。

 

某會計師事務(wù)所研發(fā)費用審計執(zhí)行不到位：研發(fā)人員方面，現(xiàn)場檢查發(fā)現(xiàn)，發(fā)行人2020年末在冊的160名專職研發(fā)人員中有18名存在異常情況，包括在截止日前已離職、從事非研發(fā)活動、不了解所從事研發(fā)項目基本情況等。

某會計師事務(wù)所研發(fā)費用審計執(zhí)行不到位：研發(fā)費用未關(guān)注到公司參與研發(fā)的董監(jiān)高工時占比過高、部分研發(fā)助理分配的薪酬遠(yuǎn)高于同職位水平等情形。

 

示例7：

 

特殊形式的研發(fā)費用分類認(rèn)定

 

A公司為集團公司的下屬企業(yè)。A公司在開展研發(fā)活動的過程中，需要集團公司派遣技術(shù)人員到A公司從事與研發(fā)活動有關(guān)的設(shè)計、測試、檢修等工作，A公司與集團公司簽署服務(wù)協(xié)議，實際以被派遣人員的人工成本及其他費用進行結(jié)算，且結(jié)算金額由集團公司開具“技術(shù)服務(wù)費”的發(fā)票。針對此種情況，被派遣人員能否統(tǒng)計為A公司的研發(fā)人員、支付的費用如何進行研發(fā)費用分類、是否適用研發(fā)費用加計扣除政策？

 

依據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于研發(fā)費用稅前加計扣除歸集范圍有關(guān)問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2017年第40號），“外聘研發(fā)人員是指與本企業(yè)或勞務(wù)派遣企業(yè)簽訂勞務(wù)用工協(xié)議（合同）和臨時聘用的研究人員、技術(shù)人員、輔助人員。接受勞務(wù)派遣的企業(yè)按照協(xié)議（合同）約定支付給勞務(wù)派遣企業(yè)，且由勞務(wù)派遣企業(yè)實際支付給外聘研發(fā)人員的工資薪金等費用，屬于外聘研發(fā)人員的勞務(wù)費用。”

 

注冊會計師在綜合分析后認(rèn)為，服務(wù)協(xié)議由集團公司與A公司簽訂，A公司并未與被派遣人員簽訂勞務(wù)用工協(xié)議（合同），且集團公司也非勞務(wù)派遣企業(yè)，不符合國家稅務(wù)總局公告2017年第40號的情形。因此，被派遣人員不應(yīng)算做A公司的研發(fā)人員，所發(fā)生的費用應(yīng)按照提供服務(wù)的實際情況按照設(shè)計費、裝備調(diào)試費、委托外部研發(fā)費用等研發(fā)費用的核算，對照可加計扣除的研發(fā)費用范圍確定能否加計。