文章來(lái)源：會(huì)計(jì)雅苑

 

會(huì)計(jì)師事務(wù)所執(zhí)行審計(jì)業(yè)務(wù)涉及對(duì)研發(fā)活動(dòng)的識(shí)別與研發(fā)費(fèi)用分類的問(wèn)題解答

高新技術(shù)企業(yè)評(píng)審和研發(fā)費(fèi)用加計(jì)扣除，均涉及研發(fā)活動(dòng)和研發(fā)費(fèi)用的職業(yè)判斷問(wèn)題，本問(wèn)題解答在梳理和歸納研發(fā)費(fèi)用審計(jì)業(yè)務(wù)項(xiàng)目中遇到的一些實(shí)務(wù)難點(diǎn)基礎(chǔ)上，收集了若干案例，供會(huì)計(jì)師事務(wù)所及其從業(yè)人員執(zhí)行高企認(rèn)定研發(fā)費(fèi)用專項(xiàng)審計(jì)和研發(fā)費(fèi)用加計(jì)扣除專題咨詢等業(yè)務(wù)時(shí)參考。本問(wèn)題解答不能替代相關(guān)法律、法規(guī)、執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則，也不能替代注冊(cè)會(huì)計(jì)師的職業(yè)判斷，在執(zhí)業(yè)過(guò)程中注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)結(jié)合實(shí)際情況合理引用。

一、注冊(cè)會(huì)計(jì)師自行判定研發(fā)活動(dòng)時(shí)，應(yīng)從哪幾個(gè)方面入手？如何借助技術(shù)專家的工作？

答：注冊(cè)會(huì)計(jì)師自行判斷研發(fā)活動(dòng)時(shí)，應(yīng)根據(jù)具體的審計(jì)目的，結(jié)合《高新技術(shù)企業(yè)認(rèn)定管理辦法》（國(guó)科發(fā)火〔2016〕32號(hào)）、《高新技術(shù)企業(yè)認(rèn)定管理工作指引》（國(guó)科發(fā)火〔2016〕195號(hào)）、《研發(fā)費(fèi)用加計(jì)扣除政策執(zhí)行指引（2.0版）》和《研發(fā)費(fèi)用加計(jì)扣除項(xiàng)目鑒定案例》進(jìn)行判定。

依據(jù)上述文件規(guī)定，注冊(cè)會(huì)計(jì)師判斷研發(fā)活動(dòng)有三個(gè)要點(diǎn)，一是是否有明確創(chuàng)新目標(biāo)，二是是否有系統(tǒng)組織形式，三是研發(fā)結(jié)果是否不確定。

（一）對(duì)明確創(chuàng)新目標(biāo)判斷，注冊(cè)會(huì)計(jì)師判斷方式：一是與研發(fā)負(fù)責(zé)人溝通，通過(guò)詢問(wèn)研發(fā)團(tuán)隊(duì)在項(xiàng)目開(kāi)展初期設(shè)定的目標(biāo)，了解他們期望達(dá)成的技術(shù)突破、功能優(yōu)化等創(chuàng)新相關(guān)內(nèi)容，以及這些目標(biāo)如何與行業(yè)發(fā)展趨勢(shì)相契合；二是借助技術(shù)專家的工作，分析企業(yè)研發(fā)活動(dòng)的目標(biāo)是否不低于行業(yè)平均水平，或在行業(yè)標(biāo)準(zhǔn)之上，或能夠幫助企業(yè)的產(chǎn)品在特定領(lǐng)域內(nèi)具備競(jìng)爭(zhēng)力。

（二）對(duì)系統(tǒng)組織形式判斷，注冊(cè)會(huì)計(jì)師判斷方式：一是了解企業(yè)的研發(fā)團(tuán)隊(duì)、儀器設(shè)備、研發(fā)場(chǎng)地等軟硬件配置情況；二是了解企業(yè)是否制定相應(yīng)的研發(fā)制度，以規(guī)范和推動(dòng)研發(fā)項(xiàng)目從可行性研究、立項(xiàng)、測(cè)試/試驗(yàn)，到驗(yàn)收、結(jié)題、研發(fā)成果申報(bào)等全流程開(kāi)展。

（三）對(duì)研發(fā)結(jié)果不確定判斷，注冊(cè)會(huì)計(jì)師判斷方式：一是關(guān)注研發(fā)全過(guò)程的數(shù)據(jù)資料，研發(fā)結(jié)果是否呈現(xiàn)出不斷優(yōu)化改進(jìn)的狀態(tài)；二是通過(guò)查看企業(yè)研發(fā)活動(dòng)是否有明確的可計(jì)量成果指標(biāo)，而非含糊的描述式記錄，以此判斷其研發(fā)結(jié)果最終能否檢驗(yàn)。

因此，“立項(xiàng)依據(jù)充分”“研發(fā)內(nèi)容和目標(biāo)明確”“技術(shù)上…先進(jìn)性、創(chuàng)新性”“完成和驗(yàn)收”“申請(qǐng)專利”這些條件都可以用來(lái)判斷企業(yè)研發(fā)項(xiàng)目是否是充分的“研發(fā)活動(dòng)”。

示例1：

智能**多功能辦公桌

本案例選自2023年科技部政策法規(guī)與創(chuàng)新體系建設(shè)司、稅務(wù)總局所得稅司從研發(fā)費(fèi)用加計(jì)扣除提請(qǐng)專家鑒定的項(xiàng)目集，通過(guò)本案例有助于注冊(cè)會(huì)計(jì)師更好地理解研發(fā)活動(dòng)特征。

某企業(yè)提供的項(xiàng)目研發(fā)目標(biāo)和內(nèi)容是針對(duì)市場(chǎng)上辦公桌的傳統(tǒng)辦公單一屬性，企業(yè)認(rèn)為“智能**多功能辦公桌”項(xiàng)目的研發(fā)目標(biāo)旨在辦公智能化、舒適度等方面實(shí)現(xiàn)突破性的創(chuàng)新。擬突破的核心技術(shù)和技術(shù)創(chuàng)新點(diǎn)如“關(guān)鍵技術(shù)”“創(chuàng)新點(diǎn)”“技術(shù)指標(biāo)”等介紹內(nèi)容，均籠統(tǒng)地描述為“包含***功能”“實(shí)現(xiàn)***功能”。擬達(dá)到的技術(shù)指標(biāo)未設(shè)定定量的技術(shù)指標(biāo)。

專家判斷該項(xiàng)目不具有創(chuàng)新性，不屬于研發(fā)活動(dòng)。主要理由如下：

（一）項(xiàng)目目標(biāo)沒(méi)有體現(xiàn)創(chuàng)新性

“智能**多功能辦公桌”項(xiàng)目是將現(xiàn)有成熟產(chǎn)品“辦公桌”“旋轉(zhuǎn)式抽屜”“USB接口”“電源插座”“LED燈”等組件簡(jiǎn)單組合，這些組件在當(dāng)下市場(chǎng)中已經(jīng)是十分成熟的工業(yè)產(chǎn)品。項(xiàng)目的整體設(shè)計(jì)方案屬于對(duì)現(xiàn)有成熟工業(yè)化產(chǎn)品的簡(jiǎn)單組合。

（二）項(xiàng)目組織實(shí)施的關(guān)鍵材料缺失，系統(tǒng)性體現(xiàn)不足

項(xiàng)目技術(shù)路線未從技術(shù)實(shí)現(xiàn)的路徑角度充分論證，僅簡(jiǎn)單介紹為“立項(xiàng)可行性分析——總體設(shè)計(jì)——技術(shù)方案與加工工藝確認(rèn)——樣品制作……”，實(shí)施過(guò)程中未制定定量的技術(shù)指標(biāo)。

（三）項(xiàng)目實(shí)施過(guò)程缺乏實(shí)驗(yàn)記錄，無(wú)法證明研發(fā)結(jié)果不確定性

項(xiàng)目完成情況僅簡(jiǎn)單描述為“按照立項(xiàng)要求完成，且實(shí)現(xiàn)了相應(yīng)技術(shù)目標(biāo)”，未提供任何相關(guān)實(shí)驗(yàn)測(cè)試記錄、性能數(shù)據(jù)、產(chǎn)品照片等佐證材料。在未設(shè)定定量的考核指標(biāo)前提下，結(jié)論描述為“各項(xiàng)參數(shù)均已達(dá)標(biāo)，滿足立項(xiàng)設(shè)計(jì)要求”。

因此該項(xiàng)目不具有創(chuàng)新性，屬于“對(duì)現(xiàn)存產(chǎn)品、服務(wù)、技術(shù)、材料或工藝流程進(jìn)行的重復(fù)或簡(jiǎn)單改變”的情形，不是符合條件的研發(fā)活動(dòng)。

結(jié)合本案例延伸思考，如果對(duì)該項(xiàng)目技術(shù)創(chuàng)新點(diǎn)，包括“關(guān)鍵技術(shù)”“創(chuàng)新點(diǎn)”“技術(shù)指標(biāo)”等內(nèi)容介紹，不是籠統(tǒng)地描述為“包含桌面自動(dòng)升降功能”“實(shí)現(xiàn)LED燈自動(dòng)感應(yīng)功能”等，而是有具體的可計(jì)量目標(biāo)，如“實(shí)現(xiàn)桌面5秒內(nèi)升降30厘米”“實(shí)現(xiàn)感應(yīng)范圍內(nèi)1米LED燈0.5秒啟動(dòng)”“響應(yīng)速度超過(guò)市場(chǎng)同類產(chǎn)品30%”等，則該項(xiàng)目更能符合研發(fā)活動(dòng)特征。

 

二、注冊(cè)會(huì)計(jì)師如何判斷研發(fā)活動(dòng)及研發(fā)費(fèi)用管理和核算是否規(guī)范，難點(diǎn)在哪些方面？

答：注冊(cè)會(huì)計(jì)師需全面了解企業(yè)研發(fā)流程和內(nèi)部控制，包括與企業(yè)研發(fā)、財(cái)務(wù)等相關(guān)部門人員溝通，查閱研發(fā)項(xiàng)目文檔，如立項(xiàng)報(bào)告、可行性研究報(bào)告、項(xiàng)目計(jì)劃書(shū)等，了解企業(yè)研發(fā)活動(dòng)的流程、組織架構(gòu)和內(nèi)部控制制度，從而判斷研發(fā)費(fèi)用的管理和核算是否規(guī)范，是否符合制度規(guī)定。具體可以從以下幾方面入手：

（一）審查會(huì)計(jì)記錄和憑證：檢查研發(fā)費(fèi)用的會(huì)計(jì)科目設(shè)置是否合理，是否按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的要求對(duì)研發(fā)費(fèi)用進(jìn)行了正確的分類和核算。同時(shí)，審查相關(guān)的會(huì)計(jì)憑證，包括發(fā)票、收據(jù)、報(bào)銷單等，核實(shí)研發(fā)費(fèi)用的真實(shí)性和準(zhǔn)確性。

（二）分析研發(fā)費(fèi)用的構(gòu)成和變動(dòng)趨勢(shì)：對(duì)研發(fā)費(fèi)用的各項(xiàng)構(gòu)成進(jìn)行分析，如人員人工、直接投入、折舊費(fèi)用等，了解其在研發(fā)活動(dòng)中的占比和變動(dòng)趨勢(shì)。結(jié)合企業(yè)的研發(fā)計(jì)劃和實(shí)際進(jìn)展，判斷研發(fā)費(fèi)用的合理性。

（三）實(shí)地考察和訪談：實(shí)地考察企業(yè)的研發(fā)場(chǎng)所、設(shè)備等，了解研發(fā)活動(dòng)的實(shí)際情況。如訪談研發(fā)人員，核實(shí)其參與研發(fā)項(xiàng)目的時(shí)間、工作內(nèi)容等，確認(rèn)研發(fā)費(fèi)用中人員人工的合理性等。

注冊(cè)會(huì)計(jì)師識(shí)別研發(fā)活動(dòng)與研發(fā)費(fèi)用關(guān)系是否規(guī)范的難點(diǎn)：

（一）研發(fā)活動(dòng)具有復(fù)雜性和專業(yè)性：研發(fā)活動(dòng)涉及多個(gè)領(lǐng)域和專業(yè)知識(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可能缺乏相關(guān)的專業(yè)背景和經(jīng)驗(yàn)，難以準(zhǔn)確判斷研發(fā)活動(dòng)的性質(zhì)、范圍和進(jìn)度，從而影響對(duì)研發(fā)費(fèi)用的識(shí)別和判斷。

（二）費(fèi)用歸集和分?jǐn)偟睦щy：研發(fā)費(fèi)用的歸集和分?jǐn)偵婕岸鄠€(gè)環(huán)節(jié)和因素，如人員工時(shí)的統(tǒng)計(jì)、設(shè)備的使用情況、材料的領(lǐng)用等。在實(shí)際操作中，這些數(shù)據(jù)可能難以準(zhǔn)確獲取和計(jì)量，導(dǎo)致研發(fā)費(fèi)用的歸集和分?jǐn)偞嬖诶щy。

（三）企業(yè)內(nèi)部控制的不完善：企業(yè)可能缺乏完善的研發(fā)費(fèi)用內(nèi)部控制制度，或者內(nèi)部控制執(zhí)行不到位，導(dǎo)致研發(fā)費(fèi)用的核算和管理存在漏洞，增加了注冊(cè)會(huì)計(jì)師識(shí)別的難度。

（四）企業(yè)的利益驅(qū)動(dòng)和財(cái)務(wù)造假：個(gè)別企業(yè)為了達(dá)到特定的財(cái)務(wù)目標(biāo)，如享受稅收優(yōu)惠、粉飾科研能力等，可能會(huì)故意夸大或虛增研發(fā)費(fèi)用，或者將與研發(fā)活動(dòng)無(wú)關(guān)的費(fèi)用計(jì)入研發(fā)費(fèi)用。注冊(cè)會(huì)計(jì)師需要識(shí)別這些財(cái)務(wù)造假行為，難度較大。

示例2：

焦煤企業(yè)虛報(bào)研發(fā)費(fèi)用

國(guó)家稅務(wù)總局呂梁市稅務(wù)局稽查局依法查處XX焦煤有限公司虛報(bào)研發(fā)費(fèi)用加計(jì)扣除案件，該企業(yè)通過(guò)虛報(bào)研發(fā)支出，違規(guī)享受研發(fā)費(fèi)用加計(jì)扣除稅收優(yōu)惠政策，少繳納企業(yè)所得稅。

呂梁市稅務(wù)局稽查局按照程序依法對(duì)XX焦煤有限公司享受研發(fā)費(fèi)用加計(jì)扣除優(yōu)惠政策的有關(guān)情況進(jìn)行核查。被檢企業(yè)積極提供了25個(gè)研發(fā)項(xiàng)目的有關(guān)資料，從立項(xiàng)決議到查新報(bào)告，從研發(fā)人員打卡記錄到物料領(lǐng)用單，各項(xiàng)資料基本應(yīng)有盡有。

檢查人員并未將目光局限在資料是否齊全、前后邏輯是否對(duì)應(yīng)上，還對(duì)各項(xiàng)研發(fā)支出的金額進(jìn)行了全面分析。發(fā)現(xiàn)項(xiàng)目的立項(xiàng)書(shū)里只提到了3個(gè)設(shè)備，電費(fèi)常年高企的異?，F(xiàn)象。檢查人員查閱了該廠有關(guān)電費(fèi)的全部會(huì)計(jì)憑證，發(fā)現(xiàn)該項(xiàng)目的研發(fā)動(dòng)力電費(fèi)竟以該廠全年生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)所發(fā)生的全部電費(fèi)作為基數(shù)，再按該項(xiàng)目所涉設(shè)備研發(fā)工時(shí)占總工時(shí)比例計(jì)算轉(zhuǎn)出，這使得計(jì)入研發(fā)費(fèi)用的動(dòng)力電費(fèi)顯著增加。根據(jù)研發(fā)費(fèi)用稅前加計(jì)扣除歸集范圍的有關(guān)規(guī)定，列入歸集范圍的直接投入費(fèi)用，是指研發(fā)活動(dòng)直接消耗的材料、燃料和動(dòng)力費(fèi)用。該企業(yè)的電費(fèi)歸集范圍明顯不符合規(guī)定要求。檢查人員隨即“以點(diǎn)帶面、重點(diǎn)突破”，梳理出動(dòng)力電費(fèi)、材料耗用、人員工資、設(shè)備折舊及維修等幾個(gè)重點(diǎn)方面，進(jìn)行深入檢查。經(jīng)檢查發(fā)現(xiàn)，該企業(yè)的各項(xiàng)研發(fā)支出均存在不同程度的虛報(bào)現(xiàn)象。比如，大量領(lǐng)用立項(xiàng)書(shū)中所確定的研發(fā)設(shè)備無(wú)法使用的原材料；又如，將立項(xiàng)書(shū)中未提及設(shè)備的折舊及維修費(fèi)計(jì)提至該研發(fā)項(xiàng)目的設(shè)備折舊及維修費(fèi)支出中；再如，設(shè)備有了開(kāi)機(jī)記錄，研發(fā)人員卻未打卡……等。

結(jié)合本案例延伸思考，資料完備并不意味著合法合規(guī)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師還是要綜合分析研發(fā)活動(dòng)與研發(fā)投入的邏輯，對(duì)比研發(fā)費(fèi)用與公司整體支出，分析各項(xiàng)研發(fā)支出是否合理，對(duì)于夸大或虛增研發(fā)費(fèi)用保持職業(yè)謹(jǐn)慎。

三、在不同政策規(guī)范下，研發(fā)費(fèi)用歸集有不同核算的口徑，注冊(cè)會(huì)計(jì)師需要關(guān)注哪幾個(gè)方面？

答：由于研發(fā)費(fèi)用存在會(huì)計(jì)核算、高新技術(shù)企業(yè)申請(qǐng)、研發(fā)費(fèi)用加計(jì)扣除等不同政策規(guī)范的歸集口徑，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在執(zhí)業(yè)中需要關(guān)注不同政策規(guī)范的差異，也需要關(guān)注實(shí)務(wù)操作層面的差異，以便準(zhǔn)確審計(jì)研發(fā)費(fèi)用。

（一）需要關(guān)注不同政策規(guī)范的差異

1.在會(huì)計(jì)核算審計(jì)中，注冊(cè)會(huì)計(jì)師需關(guān)注《財(cái)政部關(guān)于企業(yè)加強(qiáng)研發(fā)費(fèi)用財(cái)務(wù)管理的若干意見(jiàn)》（財(cái)企〔2007〕194號(hào)）、《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第6號(hào)--無(wú)形資產(chǎn)》、《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第15號(hào)》和證監(jiān)會(huì)發(fā)布的《監(jiān)管規(guī)則適用指引--發(fā)行類第9號(hào):研發(fā)人員及研發(fā)投入》等相關(guān)規(guī)定。

2.在高新企業(yè)認(rèn)定審計(jì)中，注冊(cè)會(huì)計(jì)師需在企業(yè)會(huì)計(jì)核算的基礎(chǔ)上重點(diǎn)關(guān)注《高新技術(shù)企業(yè)認(rèn)定管理辦法》（國(guó)科發(fā)火〔2016〕32號(hào)）、《高新技術(shù)企業(yè)認(rèn)定管理工作指引》（國(guó)科發(fā)火〔2016〕195號(hào)）等政策。

3.在研發(fā)費(fèi)用加計(jì)扣除審計(jì)中，注冊(cè)會(huì)計(jì)師需重點(diǎn)關(guān)注企業(yè)所得稅和《關(guān)于完善研究開(kāi)發(fā)費(fèi)用稅前加計(jì)扣除政策的通知》（財(cái)稅〔2015〕119號(hào)）、《研發(fā)費(fèi)用加計(jì)扣除政策執(zhí)行指引（2.0版）》等與研發(fā)費(fèi)用加計(jì)扣除相關(guān)政策。

在不同口徑下，尤其需要重點(diǎn)關(guān)注研發(fā)費(fèi)用資本化和費(fèi)用化、研發(fā)人員的股份支付、研發(fā)過(guò)程中形成產(chǎn)品或副產(chǎn)品、固定資產(chǎn)折舊、無(wú)形資產(chǎn)攤銷等方面。

（二）需要關(guān)注實(shí)務(wù)操作的細(xì)節(jié)差異

主要考慮人員人工歸集的主體范圍、委托外部研發(fā)費(fèi)用的歸集和扣除限額、稅收優(yōu)惠政策（如設(shè)備一次性扣除）對(duì)研發(fā)費(fèi)用加計(jì)扣除的影響等方面。

示例3：

不同口徑差異

某股份有限公司在IPO首輪審核問(wèn)詢時(shí)的問(wèn)題：“請(qǐng)發(fā)行人說(shuō)明報(bào)告期研發(fā)費(fèi)用、申請(qǐng)高新技術(shù)企業(yè)報(bào)送的研發(fā)費(fèi)用、申請(qǐng)所得稅加計(jì)扣除的研發(fā)費(fèi)用間差異及原因。”

發(fā)行人回復(fù)：

（一）報(bào)告期內(nèi)發(fā)行人研發(fā)費(fèi)用與申請(qǐng)高新技術(shù)企業(yè)報(bào)送的研發(fā)費(fèi)用之間的差異原因（注：高新申報(bào)金額＞研發(fā)費(fèi)用金額）

根據(jù)國(guó)家稅務(wù)總局《研發(fā)費(fèi)用加計(jì)扣除政策執(zhí)行指引（2.0版）》的說(shuō)明，研發(fā)費(fèi)用歸集有會(huì)計(jì)核算、高新技術(shù)企業(yè)認(rèn)定和加計(jì)扣除三個(gè)口徑，其中高新技術(shù)企業(yè)認(rèn)定口徑的研發(fā)費(fèi)用歸集范圍主要包括人員人工費(fèi)用、直接投入費(fèi)用、折舊費(fèi)用與長(zhǎng)期待攤費(fèi)用、無(wú)形資產(chǎn)攤銷費(fèi)用、設(shè)計(jì)費(fèi)用、設(shè)備調(diào)試費(fèi)用與試驗(yàn)費(fèi)用、委托外部研究開(kāi)發(fā)費(fèi)用以及其他費(fèi)用，相關(guān)規(guī)則并未要求公司將對(duì)外銷售的研發(fā)成品從研發(fā)費(fèi)用中扣除。公司在會(huì)計(jì)核算過(guò)程中，已按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第15號(hào)》進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，將因研發(fā)活動(dòng)而形成的研發(fā)試制品在具體銷售時(shí)所形成的收入和對(duì)應(yīng)的成本分別進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，并計(jì)入當(dāng)期損益。在結(jié)轉(zhuǎn)存貨成本時(shí)，按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第1號(hào)-存貨》的規(guī)定，從研發(fā)投入中將與研發(fā)試制品相關(guān)的材料成本支出轉(zhuǎn)入存貨，并按照歷史實(shí)際成本計(jì)量。研發(fā)投入其他的部分，繼續(xù)在研發(fā)費(fèi)用中核算并列報(bào)。因此高新技術(shù)企業(yè)認(rèn)定中的研發(fā)投入高于會(huì)計(jì)核算中的研發(fā)費(fèi)用，兩者存在一定差異。

（二）報(bào)告期發(fā)行人研發(fā)費(fèi)用與申請(qǐng)所得稅加計(jì)扣除的研發(fā)費(fèi)用之間的差異（注：會(huì)計(jì)核算的研發(fā)費(fèi)用金額＞加計(jì)扣除的研發(fā)費(fèi)用金額）

報(bào)告期內(nèi)，公司會(huì)計(jì)核算研發(fā)費(fèi)用與申請(qǐng)所得稅加計(jì)扣除的研發(fā)費(fèi)用存在一定差異，主要系根據(jù)《財(cái)政部國(guó)家稅務(wù)總局科技部關(guān)于完善研究開(kāi)發(fā)費(fèi)用稅前加計(jì)扣除政策的通知》（財(cái)稅〔2015〕119號(hào)）文件規(guī)定，研發(fā)費(fèi)用中的房租物業(yè)費(fèi)、長(zhǎng)期待攤費(fèi)用、股份支付、建筑物折舊等不屬于研發(fā)加計(jì)扣除范圍，故該部分費(fèi)用在研發(fā)費(fèi)用加計(jì)扣除基數(shù)中予以扣除。因此會(huì)計(jì)核算中的研發(fā)費(fèi)用高于申請(qǐng)所得稅加計(jì)扣除的研發(fā)費(fèi)用，兩者存在一定差異。

示例4：

委托外部研發(fā)費(fèi)用的差異

注冊(cè)會(huì)計(jì)師在執(zhí)行高新技術(shù)企業(yè)認(rèn)定專項(xiàng)審計(jì)和企業(yè)研發(fā)費(fèi)用加計(jì)扣除專項(xiàng)審計(jì)業(yè)務(wù)中，通常認(rèn)為企業(yè)委托外部機(jī)構(gòu)研發(fā)活動(dòng)所發(fā)生的費(fèi)用的政策標(biāo)準(zhǔn)是一致的，但實(shí)際政策執(zhí)行是存在差異的。

《高新技術(shù)企業(yè)認(rèn)定管理工作指引》（國(guó)科發(fā)火〔2016〕195號(hào)）中委托外部研究開(kāi)發(fā)費(fèi)用是指企業(yè)委托境內(nèi)其他企業(yè)、大學(xué)、研究機(jī)構(gòu)、轉(zhuǎn)制院所、技術(shù)專業(yè)服務(wù)機(jī)構(gòu)和境外機(jī)構(gòu)進(jìn)行研究開(kāi)發(fā)活動(dòng)所發(fā)生的費(fèi)用（項(xiàng)目成果為企業(yè)擁有，且與企業(yè)的主要經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)緊密相關(guān)）。委托外部研究開(kāi)發(fā)費(fèi)用的發(fā)生金額應(yīng)按照獨(dú)立交易原則確定。認(rèn)定過(guò)程中，按照委托外部研究開(kāi)發(fā)費(fèi)用發(fā)生額的80%計(jì)入研發(fā)費(fèi)用總額。

《財(cái)政部國(guó)家稅務(wù)總局科技部關(guān)于完善研究開(kāi)發(fā)費(fèi)用稅前加計(jì)扣除政策的通知》(財(cái)稅〔2015〕119號(hào))企業(yè)委托境內(nèi)的外部機(jī)構(gòu)或個(gè)人開(kāi)展研發(fā)活動(dòng)發(fā)生的費(fèi)用，可按規(guī)定稅前扣除；加計(jì)扣除時(shí)按照研發(fā)活動(dòng)發(fā)生費(fèi)用的80%作為加計(jì)扣除基數(shù)。

從上述政策描述看，兩者都以“研發(fā)活動(dòng)發(fā)生費(fèi)用的80%”為歸集標(biāo)準(zhǔn)，但實(shí)際執(zhí)行中，加計(jì)扣除還需要考慮以下因素：

如《技術(shù)合同認(rèn)定登記管理辦法》第六條規(guī)定，未申請(qǐng)認(rèn)定登記和未予登記的技術(shù)合同，不得享受稅收優(yōu)惠政策；國(guó)家稅務(wù)總局公告2015年第97號(hào)、財(cái)稅〔2018〕64號(hào)明確，委外研發(fā)項(xiàng)目備查資料應(yīng)包含經(jīng)科技行政主管部門登記的委托、合作研究開(kāi)發(fā)項(xiàng)目的合同。根據(jù)《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于發(fā)布修訂后的<企業(yè)所得稅優(yōu)惠政策事項(xiàng)辦理辦法>的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2018年第23號(hào)）規(guī)定，涉及委托研究開(kāi)發(fā)項(xiàng)目的合同，企業(yè)應(yīng)將經(jīng)科技行政主管部門登記的合同作為留存?zhèn)洳橘Y料。

《技術(shù)合同認(rèn)定規(guī)則》第五十二條規(guī)定，合同交易總額是指技術(shù)合同成交項(xiàng)目的總金額；技術(shù)交易額是指從合同交易總額中扣除購(gòu)置設(shè)備、儀器、零部件、原材料等非技術(shù)性費(fèi)用后的剩余金額，但合理數(shù)量標(biāo)的物的直接成本不計(jì)入非技術(shù)性費(fèi)用。

實(shí)務(wù)中，科學(xué)技術(shù)行政部門技術(shù)合同登記機(jī)構(gòu)發(fā)放的《技術(shù)合同認(rèn)定登記證明》反映了其對(duì)技術(shù)合同金額的審核意見(jiàn)。在稅務(wù)實(shí)操中，多數(shù)稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)為，技術(shù)合同交易總額中超出合理數(shù)量的購(gòu)置設(shè)備、儀器、零部件、原材料等非技術(shù)性交易金額不符合財(cái)稅〔2015〕119號(hào)等文件規(guī)定的可加計(jì)扣除的研發(fā)費(fèi)用范圍，確有證據(jù)表明相關(guān)支出用于研發(fā)并且合理的除外。因此，對(duì)于企業(yè)發(fā)生的委托研發(fā)項(xiàng)目，通常建議企業(yè)以科學(xué)技術(shù)行政部門技術(shù)合同登記機(jī)構(gòu)發(fā)放的合同認(rèn)定登記證明中列明的“技術(shù)交易額”作為研發(fā)費(fèi)加計(jì)扣除的基數(shù)，而非簡(jiǎn)單直接使用“合同交易總額”。

例如：某項(xiàng)目委托外部研究開(kāi)發(fā)費(fèi)用的發(fā)生金額100萬(wàn)元，會(huì)計(jì)科目核算的研發(fā)費(fèi)用是100萬(wàn)元，高新技術(shù)企業(yè)認(rèn)定專項(xiàng)審計(jì)確認(rèn)歸集研發(fā)費(fèi)80萬(wàn)元，如果技術(shù)合同登記認(rèn)定“屬于技術(shù)開(kāi)發(fā)-委托開(kāi)發(fā)合同，合同總金額100萬(wàn)元，其中：技術(shù)交易額60萬(wàn)元”，則該項(xiàng)目當(dāng)年可加計(jì)扣除的金額為60萬(wàn)元*80%=48萬(wàn)元。

示例5：

“創(chuàng)意設(shè)計(jì)活動(dòng)”而發(fā)生的相關(guān)費(fèi)用

《財(cái)政部國(guó)家稅務(wù)總局科學(xué)技術(shù)部關(guān)于完善研究開(kāi)發(fā)費(fèi)用稅前加計(jì)扣除政策的通知》（財(cái)稅〔2015〕119號(hào)）將“創(chuàng)意設(shè)計(jì)活動(dòng)”而發(fā)生的相關(guān)費(fèi)用列入可稅前加計(jì)扣除政策內(nèi)，但部分注冊(cè)會(huì)計(jì)師并沒(méi)有注意到，這一條是在政策的“特別事項(xiàng)的處理”條文單獨(dú)規(guī)定的，119號(hào)文件雖允許“創(chuàng)意設(shè)計(jì)活動(dòng)”適用加計(jì)扣除政策，但其屬于一項(xiàng)單獨(dú)的優(yōu)惠政策，并不代表此類“創(chuàng)意設(shè)計(jì)活動(dòng)”屬于研發(fā)活動(dòng)。

“企業(yè)為獲得創(chuàng)新性、創(chuàng)意性、突破性的產(chǎn)品進(jìn)行創(chuàng)意設(shè)計(jì)活動(dòng)”的加計(jì)扣除在“企業(yè)所得稅年度納稅申報(bào)表”中，也不是在《研發(fā)費(fèi)用加計(jì)扣除優(yōu)惠明細(xì)表》(A107012)中填列的。2023年度及之前匯繳申報(bào)是在A107010《免稅、減計(jì)收入及加計(jì)扣除優(yōu)惠明細(xì)表》三、加計(jì)扣除欄目與“研發(fā)費(fèi)用加計(jì)扣除”、“安置殘疾人員所支付的工資加計(jì)扣除”并列填報(bào)的。2024年度匯繳是在《企業(yè)所得稅年度納稅申報(bào)主表》(A100000)第22行“減：免稅、減計(jì)收入及加計(jì)扣除”的明細(xì)行次選擇表4事項(xiàng)“序號(hào)3企業(yè)為獲得創(chuàng)新性、創(chuàng)意性、突破性的產(chǎn)品進(jìn)行創(chuàng)意設(shè)計(jì)活動(dòng)發(fā)生的相關(guān)費(fèi)用加計(jì)扣除（集成電路和工業(yè)母機(jī)企業(yè)按120%加計(jì)扣除）”或“序號(hào)4企業(yè)為獲得創(chuàng)新性、創(chuàng)意性、突破性的產(chǎn)品進(jìn)行創(chuàng)意設(shè)計(jì)活動(dòng)發(fā)生的相關(guān)費(fèi)用加計(jì)扣除（按100%加計(jì)扣除）”進(jìn)行填報(bào)。

因此，企業(yè)為獲得創(chuàng)新性、創(chuàng)意性、突破性的產(chǎn)品進(jìn)行創(chuàng)意設(shè)計(jì)活動(dòng)而發(fā)生的相關(guān)費(fèi)用加計(jì)扣除相應(yīng)的創(chuàng)意設(shè)計(jì)活動(dòng)要區(qū)別研發(fā)項(xiàng)目發(fā)生的研發(fā)費(fèi)用對(duì)待。

 

四、研發(fā)費(fèi)用審計(jì)業(yè)務(wù)中，研發(fā)人員人工費(fèi)用核查的要點(diǎn)有哪些？

答：研發(fā)費(fèi)用主要包括研發(fā)人員人工費(fèi)用、直接投入費(fèi)用、折舊費(fèi)用與長(zhǎng)期待攤費(fèi)用、設(shè)計(jì)費(fèi)用、裝備調(diào)試費(fèi)、無(wú)形資產(chǎn)攤銷費(fèi)用、委托外部研究開(kāi)發(fā)費(fèi)用、其他費(fèi)用等，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)分項(xiàng)核查。以下就研發(fā)人員人工費(fèi)用的核查要點(diǎn)進(jìn)行解答：

在研發(fā)費(fèi)用的核查中，人員人工費(fèi)用是重要的核查內(nèi)容之一。以下是人員人工費(fèi)用核查的要點(diǎn)：

（一）人員身份及工作職能的核查

1.人員工作職能確認(rèn)：核查從事研發(fā)活動(dòng)的人員是否符合規(guī)定，包括研究人員、技術(shù)人員和輔助人員。例如，研究人員應(yīng)主要從事研究開(kāi)發(fā)，即直接從事研發(fā)活動(dòng)或相關(guān)技術(shù)創(chuàng)新活動(dòng)；技術(shù)人員需具備相關(guān)領(lǐng)域的技術(shù)知識(shí)和經(jīng)驗(yàn)。如，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可通過(guò)審閱勞動(dòng)合同、崗位說(shuō)明等文檔資料，確認(rèn)研發(fā)人員的工作職責(zé)是否與研發(fā)項(xiàng)目緊密相關(guān)。

2.兼職或臨時(shí)人員的認(rèn)定：對(duì)于兼職或臨時(shí)聘用人員，需關(guān)注其合同形式，如兼職或臨時(shí)人員需與企業(yè)或勞務(wù)派遣公司簽訂勞務(wù)用工協(xié)議，如未簽訂合同或協(xié)議，則注冊(cè)會(huì)計(jì)師要綜合判斷兼職或臨時(shí)人員是否存在事實(shí)勞動(dòng)關(guān)系，如是否接受用人單位的管理、是否從用人單位獲得報(bào)酬、能否獲取含有兼職或臨時(shí)人員名字的文件或工作任務(wù)單等。

3.非研發(fā)人員的排除：確保沒(méi)有將從事后勤服務(wù)等非研發(fā)活動(dòng)的人員工資計(jì)入研發(fā)費(fèi)用。

（二）人員費(fèi)用的歸集與核算

1.工資及福利費(fèi)用：核查研發(fā)人員的工資薪金、五險(xiǎn)一金、外聘人員勞務(wù)費(fèi)用等是否準(zhǔn)確歸集。同時(shí)，需確認(rèn)是否存在將非研發(fā)人員的工資或福利費(fèi)用錯(cuò)誤計(jì)入研發(fā)費(fèi)用的情況。

2.費(fèi)用分?jǐn)偟暮侠硇裕簩?duì)于同時(shí)從事研發(fā)和非研發(fā)活動(dòng)的人員，需根據(jù)從事研發(fā)和非研發(fā)活動(dòng)的工時(shí)記錄，分配其人工費(fèi)用。例如，某員工當(dāng)月總工時(shí)為160小時(shí)，其中研發(fā)活動(dòng)100小時(shí)，非研發(fā)活動(dòng)60小時(shí)，那么其當(dāng)月工資薪金等費(fèi)用應(yīng)按62.50%的比例分?jǐn)傊裂邪l(fā)費(fèi)用，其余37.50%分?jǐn)傊练茄邪l(fā)費(fèi)用。

3.跨年度費(fèi)用處理：對(duì)于跨年度的人員費(fèi)用（如年終獎(jiǎng)），需確保其按照合理的工時(shí)比例在不同項(xiàng)目或期間進(jìn)行分配。

（三）工時(shí)記錄與證據(jù)

1.工時(shí)記錄的完整性：企業(yè)是否建立完善的工時(shí)記錄臺(tái)賬，記錄研發(fā)人員參與各項(xiàng)目的具體工時(shí)。這些記錄是否經(jīng)過(guò)項(xiàng)目負(fù)責(zé)人、部門主管及人事部門的多重復(fù)核。

2.考勤與工時(shí)核對(duì)：研發(fā)人員的工時(shí)記錄是否可通過(guò)考勤系統(tǒng)進(jìn)行驗(yàn)證，確保工時(shí)記錄的真實(shí)性和準(zhǔn)確性。

（四）政策口徑的適用

1.高新技術(shù)企業(yè)認(rèn)定：在高新技術(shù)企業(yè)認(rèn)定中，研發(fā)人員的累計(jì)實(shí)際工作時(shí)間需滿183天，且其人工費(fèi)用需嚴(yán)格按照工時(shí)比例在不同項(xiàng)目間分?jǐn)偂?/span>

2.研發(fā)費(fèi)用加計(jì)扣除：加計(jì)扣除政策中，允許扣除的人員人工費(fèi)用僅限于直接從事研發(fā)活動(dòng)的人員，不包括后勤服務(wù)人員。也有某些地區(qū)的稅務(wù)部門將兼職研發(fā)人員排除在允許扣除的范圍之外。

（五）其他注意事項(xiàng)

1.福利費(fèi)用的排除：在高企認(rèn)定辦法中，尚未明確將研發(fā)人員的福利費(fèi)、補(bǔ)充養(yǎng)老保險(xiǎn)、工會(huì)經(jīng)費(fèi)等納入人員人工歸集范圍。

2.監(jiān)管規(guī)則適用指引——發(fā)行類第9號(hào)：《研發(fā)人員及研發(fā)投入》中明確指出，對(duì)于既從事研發(fā)活動(dòng)又從事非研發(fā)活動(dòng)的人員，當(dāng)期研發(fā)工時(shí)占比低于50%的，原則上不應(yīng)認(rèn)定為研發(fā)人員。如將其認(rèn)定為研發(fā)人員，發(fā)行人應(yīng)結(jié)合該人員對(duì)研發(fā)活動(dòng)的實(shí)際貢獻(xiàn)等，審慎論證認(rèn)定的合理性。發(fā)行人與客戶簽訂合同，為客戶提供受托研發(fā)，除有充分證據(jù)表明履約過(guò)程中形成發(fā)行人能夠控制的并預(yù)期能給發(fā)行人帶來(lái)收益的研發(fā)成果外，原則上單純從事受托研發(fā)的人員不能認(rèn)定為研發(fā)人員。研發(fā)人員原則上應(yīng)為與發(fā)行人簽訂勞動(dòng)合同的人員。勞務(wù)派遣人員原則上不能認(rèn)定為研發(fā)人員。發(fā)行人將簽訂其他形式合同的人員認(rèn)定為研發(fā)人員的，應(yīng)當(dāng)結(jié)合相關(guān)人員的專業(yè)背景、工作內(nèi)容、未簽訂勞動(dòng)合同的原因等，審慎論證認(rèn)定的合理性。

示例6：

會(huì)計(jì)師事務(wù)所研發(fā)費(fèi)用處罰案例

某會(huì)計(jì)師事務(wù)所研發(fā)費(fèi)用審計(jì)執(zhí)行不到位：（1）研發(fā)人員方面，發(fā)行人未嚴(yán)格執(zhí)行研發(fā)內(nèi)控制度,較多研發(fā)項(xiàng)目存在后期新增研發(fā)人員的情況,但未見(jiàn)相應(yīng)報(bào)送記錄或?qū)徟鞒逃涗?未嚴(yán)格執(zhí)行研發(fā)內(nèi)控制度。（2）研發(fā)人員薪酬分?jǐn)偡矫?，?bào)告期內(nèi)發(fā)行人將總經(jīng)理的薪酬和股份支付費(fèi)用按照50%計(jì)入研發(fā)費(fèi)用,相關(guān)會(huì)計(jì)處理合理性不足。

某會(huì)計(jì)師事務(wù)所研發(fā)費(fèi)用審計(jì)執(zhí)行不到位：研發(fā)人員薪酬分?jǐn)偡矫?，?bào)告期內(nèi)發(fā)行人將總經(jīng)理的薪酬和股份支付費(fèi)用按照50%計(jì)入研發(fā)費(fèi)用,相關(guān)會(huì)計(jì)處理合理性不足。

某會(huì)計(jì)師事務(wù)所研發(fā)費(fèi)用審計(jì)執(zhí)行不到位：研發(fā)人員方面，現(xiàn)場(chǎng)檢查發(fā)現(xiàn)，發(fā)行人2020年末在冊(cè)的160名專職研發(fā)人員中有18名存在異常情況，包括在截止日前已離職、從事非研發(fā)活動(dòng)、不了解所從事研發(fā)項(xiàng)目基本情況等。

某會(huì)計(jì)師事務(wù)所研發(fā)費(fèi)用審計(jì)執(zhí)行不到位：研發(fā)費(fèi)用未關(guān)注到公司參與研發(fā)的董監(jiān)高工時(shí)占比過(guò)高、部分研發(fā)助理分配的薪酬遠(yuǎn)高于同職位水平等情形。

示例7：

特殊形式的研發(fā)費(fèi)用分類認(rèn)定

A公司為集團(tuán)公司的下屬企業(yè)。A公司在開(kāi)展研發(fā)活動(dòng)的過(guò)程中，需要集團(tuán)公司派遣技術(shù)人員到A公司從事與研發(fā)活動(dòng)有關(guān)的設(shè)計(jì)、測(cè)試、檢修等工作，A公司與集團(tuán)公司簽署服務(wù)協(xié)議，實(shí)際以被派遣人員的人工成本及其他費(fèi)用進(jìn)行結(jié)算，且結(jié)算金額由集團(tuán)公司開(kāi)具“技術(shù)服務(wù)費(fèi)”的發(fā)票。針對(duì)此種情況，被派遣人員能否統(tǒng)計(jì)為A公司的研發(fā)人員、支付的費(fèi)用如何進(jìn)行研發(fā)費(fèi)用分類、是否適用研發(fā)費(fèi)用加計(jì)扣除政策？

依據(jù)《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于研發(fā)費(fèi)用稅前加計(jì)扣除歸集范圍有關(guān)問(wèn)題的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2017年第40號(hào)），“外聘研發(fā)人員是指與本企業(yè)或勞務(wù)派遣企業(yè)簽訂勞務(wù)用工協(xié)議（合同）和臨時(shí)聘用的研究人員、技術(shù)人員、輔助人員。接受勞務(wù)派遣的企業(yè)按照協(xié)議（合同）約定支付給勞務(wù)派遣企業(yè)，且由勞務(wù)派遣企業(yè)實(shí)際支付給外聘研發(fā)人員的工資薪金等費(fèi)用，屬于外聘研發(fā)人員的勞務(wù)費(fèi)用。”

注冊(cè)會(huì)計(jì)師在綜合分析后認(rèn)為，服務(wù)協(xié)議由集團(tuán)公司與A公司簽訂，A公司并未與被派遣人員簽訂勞務(wù)用工協(xié)議（合同），且集團(tuán)公司也非勞務(wù)派遣企業(yè)，不符合國(guó)家稅務(wù)總局公告2017年第40號(hào)的情形。因此，被派遣人員不應(yīng)算做A公司的研發(fā)人員，所發(fā)生的費(fèi)用應(yīng)按照提供服務(wù)的實(shí)際情況按照設(shè)計(jì)費(fèi)、裝備調(diào)試費(fèi)、委托外部研發(fā)費(fèi)用等研發(fā)費(fèi)用的核算，對(duì)照可加計(jì)扣除的研發(fā)費(fèi)用范圍確定能否加計(jì)。