容誠(chéng) | 破局境外審計(jì)之困：海外往來(lái)函證實(shí)務(wù)解析
來(lái)源：中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師俱樂(lè)部
本次小榮被分配到了一個(gè)跨國(guó)集團(tuán)的IPO審計(jì)項(xiàng)目中，負(fù)責(zé)海外子公司的往來(lái)函證程序。
小榮信心滿滿地按照所里的流程，發(fā)出了第一批中英文對(duì)照的往來(lái)函證。卻遭遇：回函率低、退函多，尤其應(yīng)付賬款幾乎無(wú)響應(yīng)；回函內(nèi)容不符，與國(guó)內(nèi)模板差異大，難以判斷回函中確認(rèn)的內(nèi)容。面對(duì)質(zhì)控對(duì)公眾公司函證比例的嚴(yán)格要求，小榮感受到了壓力，并在催函過(guò)程中也遭遇了境外客戶對(duì)溝通方式的限制，這無(wú)疑是一場(chǎng)對(duì)耐心和溝通技巧的考驗(yàn)。
面對(duì)困境，小榮求助中企出海團(tuán)隊(duì)的小誠(chéng)，一場(chǎng)關(guān)于“中外往來(lái)函證程序差異”的對(duì)話就此展開(kāi)。
難題一
函證回函率低，尤其負(fù)債類(lèi)基本無(wú)人響應(yīng)？
為什么往來(lái)函證回函率低，應(yīng)付賬款函證更是石沉大海？
這個(gè)問(wèn)題源于中外準(zhǔn)則和監(jiān)管對(duì)于函證程序定位的差異：
中國(guó)審計(jì)監(jiān)管強(qiáng)調(diào)“剛性執(zhí)行”：對(duì)于應(yīng)收賬款，根據(jù)《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1312號(hào)——函證》的規(guī)定，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)對(duì)應(yīng)收賬款實(shí)施函證，除非有充分證據(jù)證明其不重要或函證無(wú)效，并需以替代程序補(bǔ)充或在底稿中說(shuō)明理由。而應(yīng)付賬款則常面臨低估的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，函證范圍不應(yīng)僅限于余額較大的項(xiàng)目，對(duì)于交易頻繁的供應(yīng)商，即便余額較小或?yàn)榱悖矐?yīng)實(shí)施函證，以獲取是否存在未入賬或低估的外部證據(jù)。所以在日益嚴(yán)格的監(jiān)管環(huán)境下，應(yīng)付類(lèi)函證程序的缺失或薄弱，可能被監(jiān)管認(rèn)定為審計(jì)不充分。換言之，往來(lái)函證在中國(guó)審計(jì)實(shí)務(wù)中已被視為“必須程序”。
國(guó)外準(zhǔn)則更看重“彈性與風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向”： 對(duì)于應(yīng)收賬款，無(wú)論是國(guó)際審計(jì)準(zhǔn)則（ISA 505），美國(guó)PCAOB標(biāo)準(zhǔn)（AS 2310）還是相關(guān)行業(yè)實(shí)踐，均建議對(duì)重要應(yīng)收款項(xiàng)進(jìn)行函證，但并不將其作為強(qiáng)制程序。而對(duì)于應(yīng)付賬款，國(guó)外普遍認(rèn)為除完整性以外的認(rèn)定風(fēng)險(xiǎn)較低，因此通常采用期后付款核對(duì)、查找未入賬負(fù)債或其他外部證據(jù)等替代程序，而非強(qiáng)制發(fā)函。此外，許多被審計(jì)單位出于商業(yè)考慮，傾向于避免對(duì)供應(yīng)商發(fā)函，擔(dān)心一旦對(duì)方確認(rèn)可能被視為正式催收，從而觸發(fā)付款義務(wù)。因此，在不同審計(jì)理念和監(jiān)管文化背景下，應(yīng)付賬款函證在國(guó)外審計(jì)實(shí)務(wù)中并非常規(guī)程序。
因此，我們需要先跟國(guó)外的客戶管理層明確往來(lái)函證的必要性。
于是，小榮和小誠(chéng)通過(guò)RSM國(guó)際網(wǎng)絡(luò)成員所聯(lián)系到當(dāng)?shù)乜蛻?，向他們講解了中國(guó)的監(jiān)管要求和實(shí)施往來(lái)函證的必要性，對(duì)方也終于理解并接受了這一要求。
實(shí)戰(zhàn)案例
某擬IPO整車(chē)廠供應(yīng)商在德國(guó)、墨西哥等地設(shè)有諸多子公司，當(dāng)?shù)胤▽徳谝酝鶎徲?jì)中并未執(zhí)行應(yīng)收/應(yīng)付賬款函證，對(duì)相關(guān)程序缺乏了解，初期對(duì)中方提出的函證要求表示疑慮。為推動(dòng)進(jìn)展，集團(tuán)財(cái)務(wù)及中國(guó)審計(jì)團(tuán)隊(duì)聯(lián)合RSM德國(guó)成員所，專門(mén)就中國(guó)監(jiān)管要求及應(yīng)付類(lèi)函證的重要性組織線上培訓(xùn)，并進(jìn)行針對(duì)性說(shuō)明，最終獲得對(duì)方理解與配合，順利完成了函證程序。
第一個(gè)難關(guān)通過(guò)后，小榮著手函證樣本的選取，這時(shí)又碰到了第二個(gè)問(wèn)題。
難題二
什么才是函證樣本？客戶投訴“你發(fā)得太多了”
按國(guó)內(nèi)要求，以應(yīng)收/應(yīng)付余額為總體，結(jié)合銷(xiāo)售/采購(gòu)額、異?？铐?xiàng)等，以每個(gè)客戶/供應(yīng)商作為一個(gè)樣本單位，且所選樣本合計(jì)覆蓋了余額的70%以上，函證內(nèi)容包含余額和期間交易額，明明只有不到三十封函證，為什么被審計(jì)單位卻說(shuō)樣本太多？
這就不得不提到中外審計(jì)在實(shí)務(wù)中，關(guān)于函證總體的確定、樣本的選擇以及函證內(nèi)容的具體要求方面，存在諸多不同了。
國(guó)內(nèi)做法：中國(guó)審計(jì)實(shí)務(wù)中，選樣總體為應(yīng)收/應(yīng)付的余額，選樣方法往往結(jié)合定性定量因素確定，同時(shí)考慮金額覆蓋率，如剩余總體金額仍大于重要性水平，需要針對(duì)剩余金額再次選樣。以單個(gè)客戶和供應(yīng)商作為樣本進(jìn)行發(fā)函，函證內(nèi)容常參照財(cái)政部等規(guī)定的標(biāo)準(zhǔn)格式，包括賬戶余額、交易發(fā)生額。
國(guó)際做法： 國(guó)外更強(qiáng)調(diào)從“原始交易”出發(fā)，而不是匯總數(shù)據(jù)。選樣總體通常是invoices（發(fā)票清單）或 open invoices（未收發(fā)票清單），選樣方法上，先對(duì)金額、客戶性質(zhì)、賬齡進(jìn)行分層，再采用系統(tǒng)抽樣（如MUS - monetary unit sampling），確保樣本的選取過(guò)程中每一個(gè)樣本均有同等機(jī)會(huì)被選取。函證內(nèi)容僅確認(rèn)未結(jié)算的發(fā)票、是否存在爭(zhēng)議、是否已支付，對(duì)總交易額通常不進(jìn)行確認(rèn)。另外，歐洲多接受空白式函證，必要時(shí)需要在函證中說(shuō)明發(fā)函目的和所需要的信息。
因此，盡管按照中國(guó)監(jiān)管要求選取的函證樣本在數(shù)量上看似不多，但在境外實(shí)務(wù)中，由于更側(cè)重于從“原始交易”或發(fā)票維度進(jìn)行函證，同一客戶或供應(yīng)商項(xiàng)下可能涉及多筆交易，實(shí)際函證的樣本量在國(guó)外客戶的眼中是成倍的量，同時(shí)，函證實(shí)施的工作量與溝通的復(fù)雜度也是顯著得增加。
小誠(chéng)建議基于境外客戶及供應(yīng)商的習(xí)慣，在滿足監(jiān)管要求的基礎(chǔ)上調(diào)整函證的格式，在列示交易發(fā)生額和余額的基礎(chǔ)上，再對(duì)交易發(fā)生額和余額的構(gòu)成列示出發(fā)票明細(xì)，在函證正文中明確：“請(qǐng)確認(rèn)下列發(fā)票信息是否無(wú)誤”或“請(qǐng)列明未結(jié)發(fā)票明細(xì)”，并根據(jù)對(duì)方習(xí)慣的語(yǔ)言做適配性調(diào)整。
通過(guò)小誠(chéng)的悉心指導(dǎo)，小榮順利的選好了往來(lái)函證的樣本，并制作好了函證，對(duì)境外客戶同時(shí)附上了發(fā)票清單。一切準(zhǔn)備妥當(dāng)之后，來(lái)到了發(fā)函階段。
實(shí)戰(zhàn)案例
某上市公司在法國(guó)的子公司需向客戶和供應(yīng)商發(fā)出應(yīng)收/應(yīng)付賬款函證。然而，對(duì)方按法國(guó)審計(jì)慣例只接受空白函證，且質(zhì)疑為何需確認(rèn)“全年交易額”，對(duì)函證內(nèi)容提出異議。中企出海團(tuán)隊(duì)迅速介入，與子公司管理層溝通相關(guān)差異，并在 RSM 法國(guó)協(xié)助下，采用當(dāng)?shù)卣J(rèn)可的空白函證模板，附簡(jiǎn)要說(shuō)明，明確需確認(rèn)的應(yīng)收賬款余額、未開(kāi)票發(fā)貨金額（open items）、預(yù)付款及合同限制下的應(yīng)收款等。順利獲得回函確認(rèn)。
難題三
發(fā)函方式不合規(guī)？客戶投訴被“繞過(guò)溝通”
我根據(jù)國(guó)內(nèi)監(jiān)管的要求，直接將電子函證郵件發(fā)給了客戶和供應(yīng)商，紙質(zhì)函證通過(guò)RSM當(dāng)?shù)爻蓡T所寄出并叮囑他們保留紙質(zhì)回函和快遞信息，但是收到的回函數(shù)量很少，催函還被客戶投訴。
在發(fā)函方式上，中外也有一些不同的慣例。
國(guó)內(nèi)做法：中國(guó)審計(jì)發(fā)函往往采用紙質(zhì)形式，被詢證單位蓋章回函。在實(shí)際操作上，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)保留回函快遞信封等流程控制證據(jù)。
國(guó)際做法：出于隱私和合規(guī)要求，函證通常需先通過(guò)被審計(jì)單位協(xié)調(diào)（例如郵件需抄送其相關(guān)人員），再由審計(jì)師直接發(fā)出。國(guó)際準(zhǔn)則對(duì)“控制路徑”仍有要求，即回函必須直接返回審計(jì)師郵箱或控制的第三方系統(tǒng)，不能由被審計(jì)單位中轉(zhuǎn)。此外，與中國(guó)企業(yè)普遍采用公章制度不同，許多境外公司并無(wú)法律意義上的“公司印章”概念。在國(guó)際商業(yè)實(shí)踐中，公司高級(jí)管理人員的簽名即具法律效力，視為對(duì)文件內(nèi)容的正式認(rèn)可。因此，在函證、合同及其他審計(jì)文件中，境外企業(yè)多以簽字形式確認(rèn)，無(wú)需加蓋印章。簽字的真實(shí)性可通過(guò)比對(duì)該客戶在合同或其他正式文件中的簽名進(jìn)行核實(shí)。
于是小榮改用RSM全球網(wǎng)絡(luò)，委托當(dāng)?shù)爻蓡T所協(xié)助發(fā)函，由其統(tǒng)一發(fā)出郵件和函件寄送，且電子發(fā)函使用公司郵箱，保留完整郵件簽名，以免被識(shí)別為垃圾郵件得不到回復(fù)。小榮則保留函證流程記錄（發(fā)件時(shí)間、系統(tǒng)數(shù)據(jù)源、回函路徑等），從而既能滿足合規(guī)要求，又能提升效率。
此外，在中介團(tuán)隊(duì)安排走訪海外關(guān)鍵客戶與供應(yīng)商時(shí)，小榮主動(dòng)參與，現(xiàn)場(chǎng)進(jìn)行函證解釋與確認(rèn)，大大提升了回函率與客戶配合度。
最終，電子函證由成員所使用當(dāng)?shù)亓?xí)慣的措辭和格式直接發(fā)出。紙質(zhì)函證也要求當(dāng)?shù)爻蓡T所按照《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1312號(hào)——函證》的要求，控制整個(gè)函證收發(fā)流程，保留“寄出+回收”的相應(yīng)記錄，并將回函原件掃描并保留原始信封等信息。
對(duì)于無(wú)法回函或明確郵件回復(fù)不配合審計(jì)函證的客戶及供應(yīng)商，積極尋求替代方案，例如借助被審計(jì)單位的供應(yīng)鏈管理平臺(tái)授權(quán)，導(dǎo)出往來(lái)明細(xì)與賬齡報(bào)告，與企業(yè)的財(cái)務(wù)系統(tǒng)信息進(jìn)行核對(duì)，無(wú)法導(dǎo)出的系統(tǒng)，通過(guò)錄屏保留審計(jì)證據(jù)。
實(shí)戰(zhàn)案例
某擬IPO企業(yè)在全球擁有20多個(gè)子公司，涉及約360家經(jīng)銷(xiāo)商需實(shí)施函證程序。容誠(chéng)中企出海團(tuán)隊(duì)聯(lián)合客戶及各地成員所，核實(shí)經(jīng)銷(xiāo)商聯(lián)系方式，采用"電子函證+紙質(zhì)函證"相結(jié)合的方式。電子函證由項(xiàng)目組統(tǒng)一發(fā)送；紙質(zhì)函證則委托當(dāng)?shù)爻蓡T所負(fù)責(zé)收發(fā)流程控制。團(tuán)隊(duì)持續(xù)跟進(jìn)進(jìn)度，確保函證工作高效推進(jìn)并順利完成。
境外函證不是執(zhí)行一個(gè)“流程動(dòng)作”，而是一次對(duì)審計(jì)理念、制度適配、文化差異的立體認(rèn)知與磨合過(guò)程。
在中外審計(jì)理念和監(jiān)管環(huán)境存在差異的背景下，如何在堅(jiān)持中國(guó)監(jiān)管要求的“剛性執(zhí)行”同時(shí)，合理應(yīng)對(duì)海外客戶的“柔性配合”，成為跨境審計(jì)中的一項(xiàng)現(xiàn)實(shí)挑戰(zhàn)。容誠(chéng)中企出海團(tuán)隊(duì)在實(shí)際工作中不斷探索，積累了豐富的應(yīng)對(duì)策略與實(shí)操經(jīng)驗(yàn)。我們希望將這些經(jīng)驗(yàn)分享出來(lái)，與同行一起交流探討，在不斷變化的國(guó)際審計(jì)環(huán)境中，尋求更專業(yè)、更高效的解決方案。
