來源：會計雅苑

 

問題1【合并報表層面對有限壽命主體外部投資者投入資金的會計處理】：在設(shè)立的有限壽命主體中將第三方投資份額分類為權(quán)益工具，在合并報表層面如何進行會計處理？

案例：

出于項目融資需求，20X1 年上市公司A 公司設(shè)立子公司B 作為基金管理人，并從第三方E 公司處籌得2 億資金成立C 基金，C 基金將籌得的資金投向A 公司子公司F 公司所控制的項目。同時A 公司另一家子公司D 公司與E 公司約定，E 公司有權(quán)要求D 公司受讓E 公司持有的全部基金份額并按照年化收益率8%的水平支付持有期間的收益。如果未按條款支付，D 公司需要支付逾期的滯納金。20X1 年收到E 公司投資款時，C 基金認為E公司投入款項屬于《企業(yè)會計準則第37 號——金融工具列報》中特殊金融工具中有限壽命工具并滿足相關(guān)特征，將E 公司投入款項在其單體報表中分類為權(quán)益工具，A 公司在合并報表層面將此列報為少數(shù)股東權(quán)益。20X4 年，E 公司要求D 公司回購基金份額，A 公司確認回購義務(wù)產(chǎn)生的負債，并確認相應(yīng)營業(yè)外支出1.07 億元。A 公司上述的會計處理是否恰當？

分析：

首先，應(yīng)當判斷A 公司是否應(yīng)當將C 基金納入合并報表范圍。根據(jù)《企業(yè)會計準則第33 號——合并財務(wù)報表》，合并財務(wù)報表的合并范圍應(yīng)當以控制為基礎(chǔ)予以確定?？刂疲侵竿顿Y方擁有對被投資方的權(quán)力,通過參與被投資方的相關(guān)活動而享有可變回報，并且有能力運用對被投資方的權(quán)力影響其回報金額。本案例中，C 基金系A(chǔ) 公司出于項目融資目的而設(shè)立，A 公司的子公司B 公司是基金管理人，C 基金投向A 公司的子公司所管理的項目，同時A 公司的子公司D 公司向E 公司進行了收益保證，可以合理認定A 公司實質(zhì)上對C 基金擁有權(quán)力、承擔(dān)了C 基金的重大可變回報、且有能力運用對C 基金的權(quán)力影響其回報金額?；诒景咐尘昂蜅l件，在20X1 年，A 公司需將C 公司納入合并報表范圍。

其次，應(yīng)當判斷在A 公司合并報表層面將收到的E 公司投資款作為權(quán)益工具（少數(shù)股東權(quán)益）還是作為金融負債列報。在C基金單體報表層面，C 基金收到的E 公司投資款屬于《企業(yè)會計準則第37 號——金融工具列報》中特殊金融工具中有限壽命工具并滿足相關(guān)特征，在C 基金單體報表層面分類為權(quán)益工具。在A 公司合并報表層面，根據(jù)《企業(yè)會計準則第37 號——金融工具列報》第二十條，對于因?qū)儆谔厥饨鹑诠ぞ叨环诸悶闄?quán)益工具的金融工具，在企業(yè)集團合并報表中對應(yīng)的少數(shù)股東權(quán)益部分，應(yīng)當分類為金融負債。因此，基于本案例背景和條件，在20X1年，C 基金外部投資者份額在A 公司合并報表中需分類為金融負債。

問題2【非貨幣性資產(chǎn)交換是否具有商業(yè)實質(zhì)的會計處理】共同經(jīng)營轉(zhuǎn)換為長期股權(quán)投資形成的非貨幣性資產(chǎn)交換，如何判斷是否具有商業(yè)實質(zhì)并進行相應(yīng)會計處理？

案例：

A、B 公司分別持有境外C 公司各50%的股權(quán)，C 公司享有X 國某礦產(chǎn)80%的權(quán)益，剩余20%權(quán)益由X 國政府持有，A、B 公司各按50%的比例享有C 公司的資產(chǎn)和負債、包銷礦產(chǎn)生產(chǎn)的80%礦產(chǎn)品并承擔(dān)共同經(jīng)營發(fā)生的費用，A、B 公司均將C 公司作為共同經(jīng)營核算，A 公司通過C 公司間接持有礦產(chǎn)40%的權(quán)益。2X20 年X 國政府同意延長礦產(chǎn)經(jīng)營期限，并對礦產(chǎn)股權(quán)架構(gòu)進行重構(gòu)。重構(gòu)后，A、B 公司通過新設(shè)合營企業(yè)D 公司持有E 項目公司49%的權(quán)益，X 國政府持有E 公司51%的權(quán)益，E 項目公司享有礦產(chǎn)100%的權(quán)益，并承接C 公司所有資產(chǎn)和負債。A 公司通過D 公司間接持有礦產(chǎn)24.5%的權(quán)益。A、B 公司分別向E 公司派駐管理人員，共同負責(zé)礦產(chǎn)的經(jīng)營活動，各方按照股權(quán)比例獲得股東回報。

A 公司認為其持有的礦產(chǎn)權(quán)益由40%下降至24.5%，且重構(gòu)后A、B 不再直接享有礦產(chǎn)產(chǎn)出及承擔(dān)運營費用，A 將持有D 的股權(quán)作為長期股權(quán)投資核算。對于上述交易，A 公司認為雖然其享有的權(quán)益從對C 共同經(jīng)營的份額轉(zhuǎn)換為對D 合營企業(yè)的股權(quán)投資，但其持有的權(quán)益比例沒有發(fā)生變化，且重組前后礦產(chǎn)經(jīng)營活動均由A、B 公司共同主導(dǎo)，屬于不具有商業(yè)實質(zhì)的非貨幣資產(chǎn)交換。根據(jù)《企業(yè)會計準則第7 號——非貨幣性資產(chǎn)交換》相關(guān)規(guī)定，應(yīng)當以換出資產(chǎn)的賬面價值為基礎(chǔ)計量換入資產(chǎn)的初始計量金額，因此A 公司在2X20 年轉(zhuǎn)換日時未確認處置損益。A 公司上述會計處理是否正確？

分析：

根據(jù)《企業(yè)會計準則第7 號——非貨幣性資產(chǎn)交換》相關(guān)規(guī)定，非貨幣性資產(chǎn)交換同時滿足下列條件的，應(yīng)當以公允價值為基礎(chǔ)計量：（一）該項交換具有商業(yè)實質(zhì)；（二）換入資產(chǎn)或換出資產(chǎn)的公允價值能夠可靠地計量。滿足下列條件之一的非貨幣性資產(chǎn)交換具有商業(yè)實質(zhì)：（一）換入資產(chǎn)的未來現(xiàn)金流量在風(fēng)險、時間分布或金額方面與換出資產(chǎn)顯著不同。（二）使用換入資產(chǎn)所產(chǎn)生的預(yù)計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值與繼續(xù)使用換出資產(chǎn)不同，且其差額與換入資產(chǎn)和換出資產(chǎn)的公允價值相比是重大的。

在本案例中，雖然重構(gòu)前后A 公司對C 公司和D 公司的持股比例沒有發(fā)生變化，但是重構(gòu)后A 公司對礦權(quán)享有的權(quán)益由共同經(jīng)營下確認的資產(chǎn)和負債轉(zhuǎn)換成一項長期股權(quán)投資，持有礦產(chǎn)的權(quán)益由40%下降至24.5%，且重構(gòu)后采礦權(quán)的開采期限進一步延長。上述情況表明換入資產(chǎn)的未來現(xiàn)金流量在風(fēng)險、時間分布或金額方面與換出資產(chǎn)顯著不同，相關(guān)股權(quán)架構(gòu)重構(gòu)具有商業(yè)實質(zhì)。因此，基于本案例背景和條件，A 公司需將支付對價的公允價值及相關(guān)直接支出作為對D 公司長期股權(quán)投資的初始計量成本，與終止確認的共同經(jīng)營相關(guān)的資產(chǎn)、負債賬面價值的差異在2X20年確認為當期損益。

問題3【收購?fù)瓿珊笊套u資產(chǎn)組變更的會計處理】：收購?fù)瓿珊?，能否因集團內(nèi)部業(yè)務(wù)分工調(diào)整變更商譽減值資產(chǎn)組的構(gòu)成？

案例: 

A 公司于2X18 年收購B 公司100%股權(quán)，屬于非同一控制下合并，確認商譽3 億元并全部分攤至B 公司相關(guān)資產(chǎn)組。A公司主營業(yè)務(wù)為藥品研發(fā)和銷售，B 公司為醫(yī)療器械生產(chǎn)和銷售公司。2X22 年，A 公司在對集團內(nèi)業(yè)務(wù)進行整合時考慮B 公司銷售渠道和地域優(yōu)勢，將集團南方片區(qū)的部分藥品研發(fā)和銷售業(yè)務(wù)交由B 公司對接。B 公司開展的藥品研發(fā)和銷售業(yè)務(wù)與其原有生產(chǎn)線和業(yè)務(wù)種類可以明確區(qū)分，相關(guān)藥品研發(fā)和銷售業(yè)務(wù)由集團內(nèi)其他公司生產(chǎn)完成后直接發(fā)貨至客戶處。A 公司2X22 年在對收購B 公司形成的商譽進行減值測試時，能否將藥品研發(fā)和銷售業(yè)務(wù)納入商譽所在資產(chǎn)組計算未來現(xiàn)金流量？公司在收購?fù)瓿珊笞兏套u資產(chǎn)組的會計處理是否正確？

分析：

根據(jù)《企業(yè)會計準則應(yīng)用指南匯編（2024）》，商譽減值測試的基本要求包括以下4 個方面，一是為了進行資產(chǎn)減值測試，因企業(yè)合并形成的商譽的賬面價值，應(yīng)當自購買日起按照合理的方法分攤至相關(guān)的資產(chǎn)組；難以分攤至相關(guān)資產(chǎn)組的，應(yīng)當將其分攤至相關(guān)的資產(chǎn)組組合。二是商譽相關(guān)的資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合應(yīng)當從企業(yè)合并的協(xié)同效應(yīng)中受益的資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合。三是資產(chǎn)組一經(jīng)確定后，在各個會計期間應(yīng)當保持一致，不得隨意變更。四是企業(yè)因重組等原因改變了其報告結(jié)構(gòu)，從而影響到已分攤商譽的一個或者若干個資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合構(gòu)成的，應(yīng)當按照合理的方法，將商譽重新分攤至受影響的資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合。

在本案例中，A 公司應(yīng)當判斷在購買日時是否考慮了本次業(yè)務(wù)整合的相關(guān)情況。公司可以結(jié)合收購價格的確定、標的資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量的預(yù)測等情況，分析購買日商譽相關(guān)資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合的確定情況及其依據(jù)。一般情況下，商譽資產(chǎn)組在購買日確定后不得隨意變更。若公司在購買日時未考慮本次業(yè)務(wù)整合，則需要滿足“企業(yè)因重組等原因改變了其報告結(jié)構(gòu)”的情況下，才能重新分攤商譽。本案例中，公司僅將業(yè)務(wù)交給B 公司對接，相關(guān)藥品研發(fā)和銷售業(yè)務(wù)仍由集團內(nèi)其他公司生產(chǎn)完成后直接發(fā)貨至客戶處，公司并未因發(fā)生重組等原因改變了公司的報告結(jié)構(gòu)。因此，基于本案例背景和條件，A 公司2X22 年進行減值測試時，將藥品研發(fā)和銷售業(yè)務(wù)納入商譽所在資產(chǎn)組的會計處理不恰當。

問題4【簡化租賃的會計處理】：承租人是否可以以租金低為由對房屋建筑物租賃進行簡化會計處理？

案例：

A 公司因日常經(jīng)營需要，租賃多處房屋建筑物用作辦公室和廠房，租賃期限通常3 至5 年不等，年租金最低2 萬元、最高100 萬元。上述租賃均不含購買選擇權(quán)，公司也未有轉(zhuǎn)租行為或意圖。由于A 公司自身資產(chǎn)規(guī)模較大，對年租金10 萬元以下的資產(chǎn)租賃采用簡化會計處理，不確認使用權(quán)資產(chǎn)和租賃負債。A 公司會計處理是否準確？

分析：

根據(jù)《企業(yè)會計準則第21 號——租賃》，對于短期租賃和低價值資產(chǎn)租賃，承租人可以選擇不確認使用權(quán)資產(chǎn)和租賃負債。低價值資產(chǎn)租賃，是指單項租賃資產(chǎn)為全新資產(chǎn)時價值較低的租賃。根據(jù)《企業(yè)會計準則應(yīng)用指南匯編（2024）》，通常情況下，符合低價值資產(chǎn)租賃的資產(chǎn)全新狀態(tài)下的絕對價值應(yīng)低于人民幣4 萬元。低價值租賃的判定僅與資產(chǎn)全新狀態(tài)下的絕對價值有關(guān)，不受租金、承租人資產(chǎn)規(guī)?；蚱渌闆r影響。房屋建筑物在全新狀態(tài)下的絕對價值通常不符合“價值較低”，因此，基于本案例背景和條件，A 公司以租金相對于自身資產(chǎn)規(guī)模占比低，簡單將租金低于10 萬元的房屋租賃采用簡化會計處理的方式不恰當。

問題5【約定付款節(jié)點政府補助的會計處理】：政府補助文件未明確補助對象，但約定付款節(jié)點的情形下，如何區(qū)分政府補助類型？

案例：

20X3 年6 月，A 公司收到某地財政局撥付的1,500 萬元進區(qū)產(chǎn)業(yè)獎勵，該項補助的發(fā)放依據(jù)為此前雙方簽訂的《進區(qū)協(xié)議》。《進區(qū)協(xié)議》未明確補助的具體對象，但約定了補助的發(fā)放節(jié)點，若A 公司在簽署國有土地出讓協(xié)議之日起3 個月內(nèi)，啟動建設(shè)面積不少于5 萬平方米的廠房建設(shè)，則政府獎勵A(yù) 公司產(chǎn)業(yè)獎勵基金的50%；若A 公司在簽署國有土地出讓協(xié)議之日起12 個月內(nèi),完成建筑面積不少于10 萬平方米廠房主體結(jié)構(gòu)封頂，則自A 公司取得廠房主體驗收報告之日起3 個月內(nèi)，政府獎勵A(yù)公司產(chǎn)業(yè)獎勵基金的剩余50%。此外，若A 公司沒有完成付款時點所要求的資產(chǎn)購置和建設(shè)活動，便喪失產(chǎn)業(yè)獎勵基金的收款權(quán)。

A 公司認為，上述補助資金屬于產(chǎn)業(yè)扶持資金，即當?shù)卣疄檎猩桃Y，鼓勵企業(yè)在當?shù)厣a(chǎn)經(jīng)營的一種資金扶持?！哆M區(qū)協(xié)議》將廠房建設(shè)進度作為付款節(jié)點，目的是按照進度分階段給付獎勵資金，并不意味著獎勵資金和資產(chǎn)投入金額相關(guān)。因此A公司將該補助資金分類為與收益相關(guān)的政府補助并在滿足確認條件時將其計入當期損益。A 公司上述會計處理是否恰當？

分析：

根據(jù)《企業(yè)會計準則第16 號——政府補助》及應(yīng)用指南相關(guān)規(guī)定，政府補助分為與資產(chǎn)相關(guān)的政府補助和與收益相關(guān)的政府補助。與資產(chǎn)相關(guān)的政府補助，是指企業(yè)取得的、用于購建或以其他方式形成長期資產(chǎn)的政府補助。通常情況下，相關(guān)補助文件會要求企業(yè)將補助資金用于取得長期資產(chǎn)。與收益相關(guān)的政府補助，是指除與資產(chǎn)相關(guān)的政府補助之外的政府補助。此類補助主要是用于補償企業(yè)已發(fā)生或即將發(fā)生的相關(guān)成本費用或損失。

本案例中，《進區(qū)協(xié)議》約定的補助發(fā)放節(jié)點均與廠房建設(shè)進度相關(guān)，且若A 公司沒有完成付款時點所要求的資產(chǎn)購置和建設(shè)活動，將喪失政府補助的收款權(quán)。在此情形下，一般可以合理推斷政府要求企業(yè)將補助資金用于取得長期資產(chǎn)。因此，基于本案例背景和條件，A 公司需將補助資金分類為與資產(chǎn)相關(guān)的政府補助，在滿足政府補助確認條件時沖減相關(guān)資產(chǎn)的賬面價值或確認為遞延收益。