信永中和：《增值稅法》六大變化要點解讀與分析！
2024年12月25日，十四屆全國人大常委會第十三次會議審議通過了《中華人民共和國增值稅法》（以下簡稱“《增值稅法》”），自2026年1月1日起施行。自此，我國第一大稅種完成了立法，是我國全面落實稅收法定原則的重大里程碑。
《增值稅法》共分六章三十八條，基本平移了《中華人民共和國增值稅暫行條例》（以下簡稱“《增值稅暫行條例》”）和《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點的通知》（財稅【2016】36號文，以下簡稱“36號文”）的框架、征稅范圍和稅負(fù)。同時，《增值稅法》在內(nèi)容上也有很多變化，體現(xiàn)了制度創(chuàng)新、完善和進步。
變化一：明確了“境內(nèi)發(fā)生應(yīng)稅交易”的交易地（消費地）征稅原則
《增值稅法》第三條規(guī)定“在中華人民共和國境內(nèi)銷售貨物、服務(wù)、無形資產(chǎn)、不動產(chǎn)（以下稱應(yīng)稅交易），以及進口貨物的單位和個人（包括個體工商戶），為增值稅的納稅人，應(yīng)當(dāng)依照本法規(guī)定繳納增值稅。”并在第四條第四項特別明確：銷售服務(wù)、無形資產(chǎn)的應(yīng)稅交易為“服務(wù)、無形資產(chǎn)在境內(nèi)消費，或者銷售方為境內(nèi)單位和個人。”
相對36號文的規(guī)定，《增值稅法》突出了交易地（消費地）征稅的原則，更契合OECD發(fā)布的《國際增值稅/貨物勞務(wù)稅指南》中的在目的地征稅的精神。同時，《增值稅法》通過在第十條對境內(nèi)單位和個人跨境銷售國務(wù)院規(guī)定范圍內(nèi)的服務(wù)、無形資產(chǎn)設(shè)定零稅率，避免了消費地征稅疊加屬人原則征稅后可能發(fā)生的征稅權(quán)沖突。
《增值稅法》規(guī)定，對于銷售金融商品的，金融商品在境內(nèi)發(fā)行，或者銷售方為境內(nèi)單位和個人，為在境內(nèi)發(fā)生交易。我國是世界上少數(shù)對金融行業(yè)征收增值稅的國家，目前國際上對金融商品轉(zhuǎn)讓如何設(shè)定征稅權(quán)并無統(tǒng)一的認(rèn)識。根據(jù)《增值稅法》，發(fā)行地點決定了是否需要交稅，與發(fā)行人本身所屬國家或地區(qū)無關(guān)。另外，中國企業(yè)或個人轉(zhuǎn)讓境外發(fā)行的金融商品也需要繳納增值稅。我們期待后續(xù)文件對“跨境”語境下的金融商品轉(zhuǎn)讓也設(shè)定特定情形下的零稅率或特殊征稅規(guī)則，避免可能出現(xiàn)的國際征稅權(quán)沖突。
變化二：縮減了“視同銷售”行為
相比現(xiàn)行的視同銷售規(guī)則，《增值稅法》第五條只正向列舉了三種情形屬于視同銷售行為：
（一）單位和個體工商戶將自產(chǎn)或者委托加工的貨物用于集體福利或者個人消費；
（二）單位和個體工商戶無償轉(zhuǎn)讓貨物；
（三）單位和個人無償轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)、不動產(chǎn)或者金融商品。
同時，由于視同銷售不存在兜底條款，以下情形均不屬于視同銷售行為：
1）無償提供服務(wù)：根據(jù)《增值稅法》第三條，銷售服務(wù)與銷售貨物、無形資產(chǎn)、不動產(chǎn)都屬于增值稅應(yīng)稅范圍，但是無償提供服務(wù)卻無需視同銷售，這可能在實踐中給納稅人提供了通過改變交易方式規(guī)避納稅的空間，例如變轉(zhuǎn)讓房屋為長期租賃房屋等。同時，納稅人還需注意，雖然無償提供服務(wù)不屬于視同銷售，但是《增值稅法》同時規(guī)定，銷售額明顯偏低的，稅務(wù)機關(guān)可以核定銷售額。因此，不具有合理商業(yè)目的的無償提供服務(wù)，如長期無償占用關(guān)聯(lián)方資金，依然存在增值稅風(fēng)險。
2）設(shè)有兩個以上機構(gòu)并實行統(tǒng)一核算的納稅人，將貨物從一個機構(gòu)移送其他機構(gòu)用于銷售：總分機構(gòu)之間的貨物移送在《增值稅法》下無需視同銷售，順應(yīng)了社會經(jīng)濟發(fā)展的現(xiàn)狀，不僅降低了增值稅的征收成本，也降低了納稅人的稅收管理負(fù)擔(dān)，對電商等行業(yè)是一個較大的利好。
另外，本來就屬于有償交易的項目，例如將自產(chǎn)、委托加工或者購進的貨物作為投資等，《增值稅法》不再將其作為“視同應(yīng)稅交易”，而是直接作為“有償交易”征稅，體現(xiàn)了更加準(zhǔn)確的“視同應(yīng)稅交易”概念界定。
變化三：“不征稅交易”范圍發(fā)生變化
《增值稅法》第六條明確以下四項不屬于應(yīng)稅交易：
（一）員工為受雇單位或者雇主提供取得工資、薪金的服務(wù)；
（二）收取行政事業(yè)性收費、政府性基金；
（三）依照法律規(guī)定被征收、征用而取得補償；
（四）取得存款利息收入。
根據(jù)稅收法定原則，若不在稅法規(guī)定的征稅情形內(nèi)，自然屬于不征稅情形，上述第（三）項“依照法律規(guī)定被征收、征用取得補償”在原來的營改增36號文屬于免征范圍，現(xiàn)在已經(jīng)明確為不征。
但是《增值稅法》對不征稅交易進行了列舉，對于未在列舉范圍內(nèi)的現(xiàn)有不征稅情形，如資產(chǎn)整體轉(zhuǎn)讓中涉及的貨物、不動產(chǎn)、土地使用權(quán)的轉(zhuǎn)讓等，是否依然不征稅，需要進一步明確。
變化四：銷售額明顯異?？赡鼙缓硕ㄕ鞫?/strong>
增值稅法》第二十條規(guī)定：“銷售額明顯偏低或者偏高且無正當(dāng)理由的，稅務(wù)機關(guān)可以依照《中華人民共和國稅收征收管理法》和有關(guān)行政法規(guī)的規(guī)定核定銷售額。”這一條款，增加了“銷售額明顯偏高”的情況，規(guī)避了買方通過提高銷售價格增加進項稅，從而降低增值稅負(fù)的情形。如何核定銷售額，有賴于配套文件的進一步明確。
變化五：進項稅抵扣發(fā)生新變化
《增值稅法》第二十二條規(guī)定：納稅人的下列進項稅額不得從其銷項稅額中抵扣：
（一）適用簡易計稅方法計稅項目對應(yīng)的進項稅額；
（二）免征增值稅項目對應(yīng)的進項稅額；
（三）非正常損失項目對應(yīng)的進項稅額；
（四）購進并用于集體福利或者個人消費的貨物、服務(wù)、無形資產(chǎn)、不動產(chǎn)對應(yīng)的進項稅額；
（五）購進并直接用于消費的餐飲服務(wù)、居民日常服務(wù)和娛樂服務(wù)對應(yīng)的進項稅額；
（六）國務(wù)院規(guī)定的其他進項稅額。
上述列舉的不可抵扣進項稅額，不包括貸款服務(wù)的進項稅，但該條第（六）項的兜底條款為“貸款服務(wù)”進項稅能否抵扣留有懸念。如果配套文件沒有針對貸款服務(wù)進項稅的規(guī)定，則可認(rèn)為《增值稅法》出臺后，貸款服務(wù)進項稅可以抵扣，這對金融市場將是重大利好。
我國對貸款服務(wù)征收增值稅后，貸款服務(wù)進項稅的抵扣問題一直是各行各業(yè)非常關(guān)心的問題。如果允許貸款使用方抵扣利息支出對應(yīng)的進項稅額，則可以大大減輕貸款使用方的增值稅負(fù)擔(dān)，降低全社會的融資成本，對很多金融業(yè)務(wù)的開展模式產(chǎn)生重要的影響。
變化六：進項稅額抵扣引入“直接用于消費”概念
《增值稅法》第二十一條規(guī)定對餐飲服務(wù)、居民日常服務(wù)和娛樂服務(wù)對應(yīng)的進項稅額抵扣，引入“直接用于消費“的概念。對于企業(yè)購買餐飲服務(wù)、居民日常服務(wù)和娛樂服務(wù)形成企業(yè)的產(chǎn)品的情況，并未切斷增值稅鏈條，允許抵扣對應(yīng)的進項稅額，這對很多服務(wù)類企業(yè)和平臺類企業(yè)來說是一項重大利好。
《增值稅法》還有很多制度完善和創(chuàng)新的內(nèi)容，如賦予了納稅人自主選擇申請留抵退稅的權(quán)利，增加了跨部門協(xié)作的內(nèi)容。稅務(wù)機關(guān)與其他機關(guān)、部門、機構(gòu)的信息共享、工作配合，將使稅收征管和納稅服務(wù)更為高效，我們也期待《增值稅法實施條例》和其他相關(guān)配套文件盡快，對一些重點問題進行進一步明確，以便《增值稅法》的有效實施與執(zhí)行。
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