第一部分

總體要求

相較舊應(yīng)用指南，新版應(yīng)用指南中的總體要求基本無變化。

第二部分

適用范圍

新增：相反，如果投資方直接或通過子公司間接持有被投資單位20%以下的表決權(quán)，一般認(rèn)為對被投資單位不具有重大影響，除非能夠明確證明存在這種影響。

【解讀】明確存在持股比在20%以下，但對被投資單位具有重大影響的例外情形，與直接或間接持股20%以上50%以下，但對被投資單位不具有重大影響的例外情形相呼應(yīng)。

第三部分

應(yīng)設(shè)置的相關(guān)會計科目和主要賬務(wù)處理

1

【3(1)長期合并形成的長期股權(quán)投資】非同一控制下企業(yè)合并形成的長期股權(quán)投資的會計科目及主要賬務(wù)處理根據(jù)新生效的準(zhǔn)則件進(jìn)行了適用性修訂，包括：

1.用“資產(chǎn)處置損益”、“投資收益”代替原先的“營業(yè)外收入”、“營業(yè)外支出”、“管理費(fèi)用”。

2.同時將“如涉及以庫存商品等作為合并對價的”情形單列。

【解讀】

1.根據(jù)《關(guān)于修訂印發(fā)2019年度一般企業(yè)財務(wù)報表格式的通知》(財會【2019】6號)及2019年修訂的《企業(yè)會計準(zhǔn)則第12號——債務(wù)重組》新增的“資產(chǎn)處置損益”、修訂的“投資收益”核算內(nèi)容等，對會計科目說明、應(yīng)用案例等涉及此類科目的會計處理分錄進(jìn)行了一致性修訂。后續(xù)有其他幾處此類修訂，此處不贅述。

2.強(qiáng)調(diào)以存貨作為合并對價的情形應(yīng)視同銷售處理，與新收入準(zhǔn)則協(xié)調(diào)一致。

2

修訂：

1.“3.(4)2采用權(quán)益法核算的長期股權(quán)投資的處理”：

后續(xù)計量時，長期股權(quán)投資增加了二級明細(xì)“其他綜合收益”的相關(guān)內(nèi)容；

2.“3.(4)④被投資單位除凈損益、其他綜合收益以及利潤分配以外的所有者權(quán)益的其他變動被投資單位除凈損益、利潤分配以外的其他綜合收益變動和所有者權(quán)益的其他變動企業(yè)按持股比例計算應(yīng)享有的份額，借記或貸記本科目(其他權(quán)益變動)，貸記或借記“資本公積——其他資本公積”科目。”

【解讀】引入“其他綜合收益”明細(xì)核算項目；修訂舊應(yīng)用指南的表述紕漏。

第四部分

重大影響的判斷

修訂：將原應(yīng)用指南中的“可以”、“能夠”對被投資單位施加重大影響的確定性表述，修改為“可能”對被投資單位施加重大影響的表述。

增加：【……企業(yè)需要綜合考慮所有事實和情況來作出恰當(dāng)?shù)呐袛唷?/span>例如，企業(yè)不應(yīng)僅僅以撤回或委派董事、委派監(jiān)事、增加或減少持有被投資單位的股份等個別事實為依據(jù)作出判斷。

【解讀】

1.在重大影響的判斷部分，修訂各類情形對重大影響判斷的表述，弱化各單項情形對判斷的決定程度，與應(yīng)用指南要求的“綜合考慮所有事實和情況”判斷原則呼應(yīng)，表述更為嚴(yán)謹(jǐn)準(zhǔn)確。

2.將財會【2021】32號、財會【2022】32號中強(qiáng)調(diào)的“企業(yè)不應(yīng)僅僅以撤回或委派董事、委派監(jiān)事、增加或減少持有被投資單位的股份等個別事實為依據(jù)作出判斷”的情形吸收至新版應(yīng)用指南中，補(bǔ)充完善關(guān)于重大影響判斷的指引。

第五部分

長期股權(quán)投資的初始計量

(二)合并形成的長期股權(quán)投資

2.非同一控制下企業(yè)合并形成的長期股權(quán)投資。

修訂：購買日之前持有的股權(quán)投資，采用第二十二章金融工具確認(rèn)和計量進(jìn)行會計處理的，應(yīng)當(dāng)將按照該章確定的股權(quán)投資的公允價值加上新增投資成本之和，作為改按成本法核算的初始投資成本，原持有股權(quán)的公允價值與賬面價值之間的差額以及原計入其他綜合收益的累計公允價值變動應(yīng)當(dāng)在改按成本法核算時采用與處置原持有的股權(quán)投資相同的基礎(chǔ)進(jìn)行會計處理原持有股權(quán)的公允價值與賬面價值之間的差額以及原計入其他綜合收益的累計公允價值變動應(yīng)當(dāng)全部轉(zhuǎn)入改按成本法核算的當(dāng)期投資收益。

新增：原持有的股權(quán)投資指定為以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的非交易性權(quán)益工具投資的，其公允價值與賬面價值之間的差額以及原計入其他綜合收益的累計公允價值變動應(yīng)當(dāng)直接轉(zhuǎn)入留存收益。

【解讀】2017年發(fā)布的新金融工具準(zhǔn)則規(guī)定，其他權(quán)益工具投資在處置時，處置對價與賬面價值差額，以及計入其他綜合收益的累計公允價值變動直接轉(zhuǎn)入留存收益，不計入當(dāng)期損益。上述新增內(nèi)容吸收了財政部會計準(zhǔn)則委員會實務(wù)問答(2020年1月)第11條的相關(guān)規(guī)定。

第六部分

長期股權(quán)投資的后續(xù)計算

1

增加：在個別財務(wù)報表中，投資性主體對子公司的會計處理應(yīng)與合并財務(wù)報表原則一致，即只應(yīng)將對那些為投資性主體的投資活動提供相關(guān)服務(wù)的子公司的投資作為長期股權(quán)投資并按照成本法核算，對其他子公司的投資應(yīng)按公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益。關(guān)于投資性主體的理解及具體判斷，見第三十四章合并財務(wù)報表的相關(guān)內(nèi)容。

【解讀】與修訂后的合并財務(wù)報表準(zhǔn)則協(xié)調(diào)一致，明確投資性主體在個別財務(wù)報表中對子公司的核算。即，對于納入合并報表范圍的子公司，投資性主體個別財務(wù)報表中作為長期股權(quán)投資以成本法核算；對于適用合并豁免的子公司，投資性主體個別財務(wù)報表中作為以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)核算。

2

修訂：【(一)、成本法】企業(yè)按照上述規(guī)定確認(rèn)自被投資單位應(yīng)分得的現(xiàn)金股利或利潤后，應(yīng)當(dāng)考慮長期股權(quán)投資是否發(fā)生減值。在判斷該類長期股權(quán)投資是否存在減值跡象時，應(yīng)當(dāng)關(guān)注長期股權(quán)投資的賬面價值是否大于享有被投資單位凈資產(chǎn)(包括相關(guān)商譽(yù))賬面價值的份額等類似情況。出現(xiàn)類似情況時，企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照資產(chǎn)減值準(zhǔn)則對長期股權(quán)投資進(jìn)行減值測試，可收回金額低于長期股權(quán)投資賬面價值的，應(yīng)當(dāng)計提減值準(zhǔn)備。

【解讀】刪除的內(nèi)容在新版應(yīng)用指南中單列。

3

修訂：【(二)、權(quán)益法2投資損益的確認(rèn)】(2)以取得投資時被投資單位固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)等的公允價值為基礎(chǔ)計提的折舊額或攤銷額，以及有關(guān)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備金額等對被投資單位凈利潤進(jìn)行調(diào)整，在此基礎(chǔ)上確定被投資單位的損益的影響。

【解讀】新版應(yīng)用指南修訂后表述更為明確。

4

增加：【(二)、權(quán)益法2投資損益的確認(rèn)】(3)對于投資方或納入投資方合并財務(wù)報表范圍的子公司與其聯(lián)營企業(yè)及合營企業(yè)之間發(fā)生的未實現(xiàn)內(nèi)部交易損益應(yīng)予抵銷。需要注意的是，對于投資方與其聯(lián)營企業(yè)或合營企業(yè)之間發(fā)生投出或出售資產(chǎn)交易而產(chǎn)生的未實現(xiàn)內(nèi)部交易損益中歸屬于投資方的部分，投資方在編制合并財務(wù)報表時，應(yīng)當(dāng)在個別財務(wù)報表抵銷的基礎(chǔ)上進(jìn)行調(diào)整。對于投資方向聯(lián)營企業(yè)或合營企業(yè)投出或出售資產(chǎn)的順流交易而產(chǎn)生的未實現(xiàn)內(nèi)部交易損益中歸屬于投資方的部分，投資方在編制合并財務(wù)報表時，在個別財務(wù)報表處理的基礎(chǔ)上，應(yīng)當(dāng)對有關(guān)未實現(xiàn)的收入和成本或資產(chǎn)處置損益等中歸屬于投資方的部分予以抵銷，并相應(yīng)調(diào)整相關(guān)投資收益；對于聯(lián)營企業(yè)或合營企業(yè)向投資方投出或出售資產(chǎn)的逆流交易而產(chǎn)生的未實現(xiàn)內(nèi)部交易損益中歸屬于投資方的部分，投資方在編制合并財務(wù)報表時，在個別財務(wù)報表處理的基礎(chǔ)上，應(yīng)當(dāng)對有關(guān)資產(chǎn)賬面價值中包含的未實現(xiàn)內(nèi)部交易損益中歸屬于投資方的部分予以抵銷，并相應(yīng)調(diào)整長期股權(quán)投資的賬面價值。

【解讀】吸收財政部于2023年1月發(fā)布的長期股權(quán)投資準(zhǔn)則實施問答中體現(xiàn)的變化，重新加回長期股權(quán)投資準(zhǔn)則及其應(yīng)用指南2014年修訂版刪除的內(nèi)容，明確權(quán)益法下順流逆流交易未實現(xiàn)損益，個別財務(wù)報表通過長期股權(quán)投資和投資收益抵銷后，在合并財務(wù)報表層面，應(yīng)根據(jù)順流逆流交易未實現(xiàn)損益影響投資方的報表項目，相應(yīng)抵銷調(diào)整受影響的相關(guān)損益和資產(chǎn)項目。

5

增加：【(二)、權(quán)益法2投資損益的確認(rèn)】：5.超額虧損的處理。投資方按權(quán)益法確認(rèn)應(yīng)分擔(dān)被投資單位的凈虧損或被投資單位其他綜合收益減少凈額，原則上應(yīng)以長期股權(quán)投資及其他實質(zhì)上構(gòu)成對被投資單位凈投資的長期權(quán)益減記至零為限，投資方負(fù)有承擔(dān)額外損失義務(wù)的除外。

【解讀】將“被投資單位其他綜合收益減少額”增至“超額虧損處理”的范疇，屬于對準(zhǔn)則的一致性調(diào)整。后文中還有幾處此類修訂，不再單獨(dú)贅述。

6

修訂：【(二)、權(quán)益法2投資損益的確認(rèn)】：5.超額虧損的處理。(2)在確認(rèn)了有關(guān)的投資損失以后，被投資單位在以后期間實現(xiàn)凈利潤或其他綜合收益增加凈額時，投資方應(yīng)當(dāng)按照以前確認(rèn)或登記有關(guān)投資凈損失時的相反順序進(jìn)行會計處理，即依次減記未確認(rèn)投資凈損失金額、恢復(fù)其他長期權(quán)益和恢復(fù)長期股權(quán)投資的賬面價值，同時，投資方還應(yīng)當(dāng)重新復(fù)核預(yù)計負(fù)債的賬面價值，有關(guān)會計處理如下在確認(rèn)了有關(guān)的投資損失以后，被投資單位以后期間實現(xiàn)盈利的，應(yīng)按以上相反順序分別減記已確認(rèn)的預(yù)計負(fù)債、恢復(fù)其他長期權(quán)益和長期股權(quán)投資的賬面價值，同時確認(rèn)投資收益。即應(yīng)當(dāng)按順序分別借記“預(yù)計負(fù)債”、“長期應(yīng)收款”、“長期股權(quán)投資”等科目，貸記“投資收益”科目：

增加：①投資方當(dāng)期對被投資單位凈利潤和其他綜合收益增加凈額的分享額小于或等于前期未確認(rèn)投資凈損失的，根據(jù)登記的未確認(rèn)投資凈損失的類型，彌補(bǔ)前期未確認(rèn)的應(yīng)分擔(dān)的被投資單位凈虧損或其他綜合收益減少凈額等投資凈損失。

②投資方當(dāng)期對被投資單位凈利潤和其他綜合收益增加凈額的分享額大于前期未確認(rèn)投資凈損失的，應(yīng)先按照以上①的規(guī)定彌補(bǔ)前期未確認(rèn)投資凈損失；對于前者大于后者的差額部分，依次恢復(fù)其他長期權(quán)益的賬面價值和恢復(fù)長期股權(quán)投資的賬面價值，同時按權(quán)益法確認(rèn)該差額。即按順序分別借記“長期應(yīng)收款”、“長期股權(quán)投資”等科目，貸記“投資收益”或“其他綜合收益”科目。

投資方應(yīng)當(dāng)按照第十四章或有事項的有關(guān)內(nèi)容，對預(yù)計負(fù)債的賬面價值進(jìn)行復(fù)核，并根據(jù)復(fù)核后的最佳估計數(shù)予以調(diào)整。

【解讀】吸收了2017年《企業(yè)會計準(zhǔn)則解釋第9號——關(guān)于權(quán)益法下投資凈損失的會計處理》中的修訂內(nèi)容，明確權(quán)益法下被投資單位存在超額虧損的情況下，后續(xù)因?qū)崿F(xiàn)盈利凈利潤或其他綜合收益增加凈額而恢復(fù)處理的順序和原則。

7

結(jié)構(gòu)調(diào)整：(三)長期股權(quán)投資的減值。長期股權(quán)投資如果存在減值跡象的，應(yīng)當(dāng)按照第九章資產(chǎn)減值進(jìn)行減值有關(guān)會計處理。在判斷長期股權(quán)投資是否存在減值跡象時，企業(yè)應(yīng)當(dāng)密切關(guān)注長期股權(quán)投資的賬面價值是否大于享有被投資單位凈資產(chǎn)(包括相關(guān)商譽(yù))賬面價值的份額，以及是否存在第九章資產(chǎn)減值中有關(guān)減值跡象等類似情況。出現(xiàn)類似情況時，企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照第九章資產(chǎn)減值對長期股權(quán)投資進(jìn)行減值測試，可收回金額低于長期股權(quán)投資賬面價值的，應(yīng)當(dāng)計提減值準(zhǔn)備。

【解讀】將長期股權(quán)投資減值相關(guān)規(guī)定單列。

第七部分

長期股權(quán)投資核算方法的轉(zhuǎn)換

1

修訂：(一)公允價值計量轉(zhuǎn)權(quán)益法核算：原持有的對被投資單位的股權(quán)投資(不具有控制、共同控制或重大影響的)，按照第二十二章金融工具確認(rèn)和計量進(jìn)行會計處理的，因追加投資等原因?qū)е鲁止杀壤仙?，能夠?qū)Ρ煌顿Y單位施加共同控制或重大影響的，在轉(zhuǎn)按權(quán)益法核算時，投資方應(yīng)當(dāng)按照第二十二章金融工具確認(rèn)和計量確定的原股權(quán)投資的公允價值加上為取得新增投資而應(yīng)支付對價的公允價值，作為改按權(quán)益法核算的初始投資成本。原持有的股權(quán)投資指定為以公允價值計量且其變動計人其他綜合收益的非交易性權(quán)益工具投資的，其公允價值與賬面價值之間的差額以及原計入其他綜合收益的累計公允價值變動應(yīng)當(dāng)直接轉(zhuǎn)入留存收益原持有的股權(quán)投資分類為可供出售金融資產(chǎn)的，其公允價值與賬面價值之間的差額，以及原計入其他綜合收益的累計公允價值變動應(yīng)當(dāng)轉(zhuǎn)入改按權(quán)益法核算的當(dāng)期損益。

【解讀】根據(jù)新金融工具準(zhǔn)則(2017)規(guī)定的金融資產(chǎn)分類和計量原則進(jìn)行一致性修訂。

2

增加：(三)權(quán)益法核算轉(zhuǎn)公允價值計量：……剩余股權(quán)投資如果滿足指定為以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的金融資產(chǎn)的條件，企業(yè)可以選擇將其指定為以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的金融資產(chǎn)。……

【解讀】按照新金融工具準(zhǔn)則(2017)規(guī)定的金融資產(chǎn)分類進(jìn)行一致性修訂。

3

增加：(四)成本法轉(zhuǎn)權(quán)益法：因處置投資等原因?qū)е聦Ρ煌顿Y單位由能夠?qū)嵤┛刂妻D(zhuǎn)為具有重大影響或者與其他投資方一起實施共同控制的，首先應(yīng)按處置投資的比例結(jié)轉(zhuǎn)應(yīng)終止確認(rèn)的長期股權(quán)投資成本，其與處置對價之間的差額計入當(dāng)期損益。

修訂：然后，比較剩余長期股權(quán)投資的成本與按照剩余持股比例計算原投資時應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值的份額，前者大于后者的，屬于投資作價中體現(xiàn)的商譽(yù)部分，不調(diào)整長期股權(quán)投資的賬面價值；前者小于后者的，在調(diào)整長期股權(quán)投資成本的同時，調(diào)整期初留存收益調(diào)整留存收益。

增加：上述轉(zhuǎn)換時需要調(diào)整的留存收益在報表所有者權(quán)益變動表中列示于“上年年末余額”到“本年年初余額”之間的“其他”項目中，從而對本年年初的留存收益進(jìn)行調(diào)整，無需追溯調(diào)整比較期間數(shù)據(jù)。

增加：因其他投資方對子公司增資而導(dǎo)致投資方的持股比例下降，由能夠?qū)嵤┛刂妻D(zhuǎn)為具有重大影響或者與其他投資方一起實施共同控制的，首先應(yīng)按照新的持股比例確認(rèn)應(yīng)享有的原子公司因增資擴(kuò)股而增加凈資產(chǎn)的份額，與應(yīng)結(jié)轉(zhuǎn)持股比例下降部分所對應(yīng)的長期股權(quán)投資原賬面價值之間的差額計入當(dāng)期損益。然后，按照新的持股比例視同自取得投資時即采用權(quán)益法核算進(jìn)行調(diào)整。

比較剩余長期股權(quán)投資的成本與按照剩余持股比例計算原投資時應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值的份額，前者大于后者的，屬于投資作價中體現(xiàn)的商譽(yù)部分，不調(diào)整長期股權(quán)投資的賬面價值；前者小于后者的，在調(diào)整長期股權(quán)投資成本的同時，調(diào)整期初留存收益。

上述轉(zhuǎn)換時需要調(diào)整的留存收益在報表所有者權(quán)益變動表中列示于“上年年末余額”到“本年年初余額”之間的“其他”項目中，從而對本年年初的留存收益進(jìn)行調(diào)整，無需追溯調(diào)整比較期間數(shù)據(jù)。

【解讀】

1.新版應(yīng)用指南以“期初留存收益”替代了舊版本中的“留存收益”。后續(xù)文本中出現(xiàn)類似修改，不再贅述。

2.明確“視同自始按權(quán)益法核算”調(diào)整留存收益在所有者權(quán)益變動表中的填列方式；同時強(qiáng)調(diào)該處理無需追溯調(diào)整比較期間數(shù)據(jù)。

3.吸收《企業(yè)會計準(zhǔn)則解釋第7號》(財會[2015]19號)“問題一 補(bǔ)充增加投資方因其他投資方對其子公司增資而導(dǎo)致本投資方持股比例下降，從而喪失控制權(quán)但能實施共同控制或施加重大影響的，投資方應(yīng)如何進(jìn)行會計處理”的相關(guān)內(nèi)容。

第八部分

股票股利的處理

相較舊應(yīng)用指南，新版應(yīng)用指南無變化。

第九部分

投資性主體轉(zhuǎn)變時的會計處理

相較舊應(yīng)用指南，新版應(yīng)用指南無變化。

第十部分

長期股權(quán)投資的處置和劃分為持有待售的長期股權(quán)投資

1

增加：(二)劃分為持有待售的長期股權(quán)投資 處置長期股權(quán)投資時，如果滿足劃分為持有待售類別的非流動資產(chǎn)或資產(chǎn)組的條件，應(yīng)當(dāng)按照第四十二章持有待售的非流動資產(chǎn)、處置組和終止經(jīng)營中關(guān)于計量和列報的有關(guān)內(nèi)容進(jìn)行會計處理。

【解讀】與《企業(yè)會計準(zhǔn)則第42號——持有待售的非流動資產(chǎn)、處置組和終止經(jīng)營》相關(guān)規(guī)定銜接。

2

刪除：(二)相關(guān)所得稅影響的有關(guān)內(nèi)容。

【解讀】長期股權(quán)投資相關(guān)所得稅影響的處理原則已在所得稅準(zhǔn)則規(guī)范。

第十一部分

銜接規(guī)定

增加：

1.企業(yè)在首次執(zhí)行日以前已經(jīng)持有的對子公司長期股權(quán)投資，視同該子公司自取得時即采用變更后的會計政策，對其原賬面核算的成本、原攤銷的股權(quán)投資差額、按照權(quán)益法確認(rèn)的損益調(diào)整及股權(quán)投資準(zhǔn)備等進(jìn)行追溯調(diào)整，視同子公司自最初即采用成本法核算。

對子公司長期股權(quán)投資，其賬面價值在公司設(shè)立時已折合為股本或?qū)嵤召Y本等資本性項目的，有關(guān)追溯調(diào)整應(yīng)以公司設(shè)立折股時為限，即對于公司設(shè)立時長期股權(quán)投資的賬面價值已折成股份或折成資本的不再進(jìn)行追溯調(diào)整。

首次執(zhí)行日之前持有的對子公司長期股權(quán)投資進(jìn)行追溯調(diào)整不切實可行的，應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則第38號——首次執(zhí)行企業(yè)會計準(zhǔn)則》的相關(guān)規(guī)定，在首次執(zhí)行日對其賬面價值進(jìn)行調(diào)整。

2.首次執(zhí)行日企業(yè)持有的對聯(lián)營企業(yè)及合營企業(yè)長期股權(quán)投資，應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則第38號——首次執(zhí)行企業(yè)會計準(zhǔn)則》的規(guī)定，對其賬面價值進(jìn)行調(diào)整。即存在股權(quán)投資借方差額的，應(yīng)當(dāng)將長期股權(quán)投資的賬面余額作為首次執(zhí)行日的認(rèn)定成本。對于該股權(quán)投資借方差額，執(zhí)行企業(yè)會計準(zhǔn)則后計算確認(rèn)投資收益時，應(yīng)當(dāng)在享有或分擔(dān)被投資單位凈損益的基礎(chǔ)上，扣除按原股權(quán)投資差額的剩余攤銷年限直線攤銷的股權(quán)投資借方差額；存在股權(quán)投資貸方差額的，應(yīng)沖銷貸方差額，調(diào)整留存收益，并以沖銷貸方差額后的長期股權(quán)投資賬面余額作為首次執(zhí)行日的認(rèn)定成本。

3.原采用成本法核算的長期股權(quán)投資應(yīng)當(dāng)在首次執(zhí)行日按照企業(yè)會計準(zhǔn)則有關(guān)規(guī)定進(jìn)行重新分類，如果屬于本章規(guī)定應(yīng)采用權(quán)益法進(jìn)行核算的，應(yīng)當(dāng)視同從符合企業(yè)會計準(zhǔn)則下權(quán)益法核算條件之日起按照權(quán)益法進(jìn)行追溯調(diào)整，不切實可行的除外。

4.企業(yè)在股權(quán)分置改革過程中持有對被投資單位在重大影響以上的股權(quán)，應(yīng)當(dāng)作為長期股權(quán)投資，視對被投資單位的影響程度分別采用成本法或權(quán)益法核算；企業(yè)在股權(quán)分置改革過程中持有對被投資單位不具有控制、共同控制或重大影響的股權(quán)，應(yīng)當(dāng)劃分為以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)或以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的金融資產(chǎn)，其公允價值與賬面價值的差額，在首次執(zhí)行日應(yīng)當(dāng)追溯調(diào)整，計入資本公積。

【解讀】與其他章節(jié)統(tǒng)一體例，增加新舊準(zhǔn)則銜接規(guī)定。

修改案例1

修訂【案例3-7】(對應(yīng)舊應(yīng)用指南的案例【例7】)：

根據(jù)新金融工具準(zhǔn)則(2017)的金融資產(chǎn)分類，修訂涉及其他權(quán)益工具投資的案例，將該案例標(biāo)的由“可供出售金融資產(chǎn)”改為“其他權(quán)益工具投資”，同時強(qiáng)調(diào)“實務(wù)中，影響盈余公積計提的，企業(yè)還應(yīng)對盈余公積作相應(yīng)調(diào)整。以下在本章例題中如影響盈余公積計提的，也應(yīng)按此原則處理。”

【解讀】修訂了新金融工具準(zhǔn)則下其他權(quán)益工具投資處置的案例。其他權(quán)益工具投資在處置時，處置對價與賬面價值差額，以及計入其他綜合收益的累計公允價值變動直接轉(zhuǎn)入留存收益，不計入當(dāng)期損益；同時要求按公司盈余公積計提政策，相應(yīng)調(diào)整應(yīng)計提盈余公積。

修改案例2

修訂【案例3-14】(對應(yīng)舊應(yīng)用指南的案例【例14】)：

該案例將權(quán)益法順流交易下的標(biāo)的在被投資單位的用途從“固定資產(chǎn)”調(diào)整為“存貨”。演示了權(quán)益法下順流逆流交易未實現(xiàn)損益，個別財務(wù)報表通過長期股權(quán)投資和投資收益抵銷后，在合并財務(wù)報表層面，應(yīng)根據(jù)順流逆流交易未實現(xiàn)損益影響投資方的報表項目，相應(yīng)抵銷調(diào)整受影響的相關(guān)損益和資產(chǎn)項目。

【解讀】本案例根據(jù)2023年1月發(fā)布的《長期股權(quán)投資實施問答》“問：投資方與其聯(lián)營企業(yè)或合營企業(yè)之間發(fā)生投出或出售資產(chǎn)交易(構(gòu)成業(yè)務(wù)的除外)而產(chǎn)生的未實現(xiàn)內(nèi)部交易損益，投資方在編制合并財務(wù)報表時應(yīng)如何抵銷？”進(jìn)行修訂。

修改案例3

修訂【案例3-18】(對應(yīng)舊應(yīng)用指南的案例【例18】)：

該案例中背景從舊應(yīng)用指南中的“A、B、C公司分別以現(xiàn)金200萬元、400萬元和400萬元出資設(shè)立D公司，分別持有D公司20%、40%、40%的股權(quán)”改為“A、B、C公司分別以現(xiàn)金300萬元、300萬元和400萬元出資設(shè)立D公司，分別持有D公司30%、30%、40%的股權(quán)”。

【解讀】原案例中設(shè)定A對D的持股比例不是很合適，當(dāng)B增資后，A對D的持股比例就低于20%，是否仍按照權(quán)益法核算對D公司的投資需增加說明或假設(shè)。新版應(yīng)用指南重新設(shè)定初始投資比例，可避免這一問題。

新增案例1

新增【案例3-20】：

新案例展示了長期股權(quán)投資減值的會計判斷過程和會計處理。

【解讀】該案例吸收了財政部2023年發(fā)布的資產(chǎn)減值準(zhǔn)則實施問答“問：上市公司乙公司是甲公司的聯(lián)營企業(yè)，甲公司對乙公司的長期股權(quán)投資采用權(quán)益法核算。乙公司股價于2×22年出現(xiàn)明顯下跌，2×22年12月31日，乙公司股票價值遠(yuǎn)低于乙公司凈資產(chǎn)的賬面價值。2×22年12月31日，甲公司對乙公司的長期股權(quán)投資是否存在減值跡象？如果存在減值跡象，是否可以直接采用乙公司股價計算作為該長期股權(quán)投資的可收回金額？”的相關(guān)內(nèi)容。該案例強(qiáng)調(diào)以下兩點(diǎn)：

1.當(dāng)聯(lián)營企業(yè)股價大幅度下跌，其跌幅明顯高于因時間的推移或者正常使用而預(yù)計的下跌時，表明資產(chǎn)存在減值跡象，應(yīng)當(dāng)進(jìn)行減值測試。

2.長期股權(quán)投資估計可收回金額應(yīng)根據(jù)該項長期股權(quán)投資的公允價值減去處置費(fèi)用后的凈額與該項長期股權(quán)投資預(yù)計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值兩者之間較高者確定，而不應(yīng)直接采用乙公司股價計算得出。

修改案例4

修訂【案例3-21】(對應(yīng)舊應(yīng)用指南的案例【例20】):

主要將案例中的舉例標(biāo)的由舊應(yīng)用指南的“A公司根據(jù)金融工具確認(rèn)和計量準(zhǔn)則將其作為可供出售金融資產(chǎn)”修改為“A公司將其分類為以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)(以下在本章例題中簡稱交易性金融資產(chǎn))。”另外，會計分錄也做了相應(yīng)的修改。

【解讀】根據(jù)新金融工具準(zhǔn)則(2017)的金融分類進(jìn)行修訂。

修改案例5

修訂【案例3-22】(對應(yīng)舊應(yīng)用指南的案例【例21】)：

1.將案例中的舉例標(biāo)的由舊應(yīng)用指南的“將剩余股權(quán)投資轉(zhuǎn)為可供出售金融資產(chǎn)”修改為“將剩余股權(quán)投資轉(zhuǎn)為交易性金融資產(chǎn)”；

2.將權(quán)益法下該項長期股權(quán)投資的賬面價值明細(xì)其他綜合收益的來源由“(性質(zhì)為被投資單位的可供出售金融資產(chǎn)的累計公允價值變動)”改為“性質(zhì)為被投資單位的其他權(quán)益工具投資的累計公允價值變動)”。

3.會計分錄也做了相應(yīng)修改。

【解讀】根據(jù)新金融工具準(zhǔn)則(2017)的金融分類進(jìn)行一致性修訂。

修改案例6

修訂【案例3-23】(對應(yīng)舊應(yīng)用指南的案例【例22】)：

新版應(yīng)用指南案例描述中刪除了“A公司按凈利潤10%提取盈余公積。”

【解讀】新版應(yīng)用指南將案例簡化處理，突出重點(diǎn)。

新增案例2

新增案例【案例3-24】:

說明被動稀釋喪失控制權(quán)，從成本法轉(zhuǎn)權(quán)益法的單體報表會計處理

【解讀】吸收《企業(yè)會計準(zhǔn)則解釋第7號》(財會【2015】19號)“問題一 補(bǔ)充增加投資方因其他投資方對其子公司增資而導(dǎo)致本投資方持股比例下降，從而喪失控制權(quán)但能實施共同控制或施加重大影響的，投資方應(yīng)如何進(jìn)行會計處理”的相關(guān)內(nèi)容，增加相應(yīng)示例。

修改案例7

修訂【案例3-25】(對應(yīng)舊應(yīng)用指南的案例【例23】)：

主要將案例中的舉例標(biāo)的由舊應(yīng)用指南的“將剩余股權(quán)投資轉(zhuǎn)為可供出售金融資產(chǎn)”修改為“將剩余股權(quán)投資轉(zhuǎn)為交易性金融資產(chǎn)”，同時對會計分錄做了相應(yīng)修改。

【解讀】根據(jù)新金融工具準(zhǔn)則(2017)的金融分類進(jìn)行一致性修訂。

修改案例8

修訂【案例3-26】(對應(yīng)舊應(yīng)用指南的案例【例24】)：

1.主要將案例中的案例背景由舊應(yīng)用指南的“A公司取得B公司股權(quán)至2×13年7月1日期間，確認(rèn)的相關(guān)其他綜合收益為400萬元(其中：350萬元為按比例享有的B公司可供出售金融資產(chǎn)的公允價值變動，50萬元為按比例享有的B公司重新計量設(shè)定受益計劃凈負(fù)債或凈資產(chǎn)所產(chǎn)生的變動)”修改為“A公司取得B公司股權(quán)至2×23年7月1日期間，確認(rèn)的相關(guān)其他綜合收益為400萬元，其中350萬元為按比例享有的B公司其他債權(quán)投資的公允價值變動，50萬元為按比例享有的B公司其他權(quán)益工具投資的公允價值變動”。

2.修改案例背景：再假設(shè)，2×23年12月，A公司再向第三方公司處置B公15%的股權(quán)，剩余5%股權(quán)作為交易性金融資產(chǎn)進(jìn)行會計處理可供出售金融資產(chǎn)。

3.補(bǔ)充了會計分錄。

【解讀】

根據(jù)新金融工具準(zhǔn)則(2017)更新案例背景，補(bǔ)充長期股權(quán)投資處置時原持有股權(quán)相關(guān)的其他所有者權(quán)益變動具體會計處理。