行業(yè)動態(tài)
從會計監(jiān)管動態(tài)看上市公司如何提升財務(wù)信息披露質(zhì)量
來源于他山咨詢 ，作者他山咨詢
又到了一年一度的年度報告披露季，為了提高上市公司年度報告編制的工作效率、提升上市公司財務(wù)信息披露質(zhì)量，本文結(jié)合滬深交易所2022年度的會計監(jiān)管動態(tài)，歸納整理了監(jiān)管部門重點(diǎn)關(guān)注的主要會計問題，如收入確認(rèn)、商譽(yù)減值、長期股權(quán)投資、股份支付、金融工具等。
01
營業(yè)收入確認(rèn)問題
（一）總額法、凈額法
收入確認(rèn)采用總額法還是凈額法對上市公司的收入規(guī)模影響重大，公司需根據(jù)合同條款、交易模式、商業(yè)目的、交易定價機(jī)制、付款流程及雙方權(quán)利義務(wù)等內(nèi)容，并基于實(shí)質(zhì)重于形式的原則進(jìn)行綜合判斷。
YST（300376）：錯誤采用總額法確認(rèn)營業(yè)收入
案例
公司2019年對貿(mào)易業(yè)務(wù)采用總額法確認(rèn)收入，但不符合總額法確認(rèn)收入條件，導(dǎo)致公司2019年多計貿(mào)易業(yè)務(wù)收入5.6億元，占當(dāng)期公司營業(yè)收入的14.5%，截至2022年10月24日，公司未進(jìn)行差錯更正。同時，公司在2020年前三個季度對應(yīng)采用凈額法核算的相關(guān)貿(mào)易業(yè)務(wù)收入誤用總額法核算，導(dǎo)致2020年第一季度報告、2020年半年度報告和2020年第三季度報告分別多計營業(yè)收入2.08億元、4.77億元和6.68億元，分別占當(dāng)期公司營業(yè)收入的27.08%、23.57%和18.53%。公司遲至2021年6月25日才對相關(guān)期間營業(yè)收入作出會計差錯更正。
廣東證監(jiān)局對公司董事長、時任總經(jīng)理、財務(wù)總監(jiān)、董事會秘書趙久紅采取出具警示函的行政監(jiān)管措施。
（二）識別合同中單項履約義務(wù)
合同開始日，上市公司首先需要對合同進(jìn)行評估，識別該合同所包含的單項履約義務(wù)，然后判斷各單項履約義務(wù)是按某一時段內(nèi)履行還是按某一時點(diǎn)履行，最后在履行各單項履約義務(wù)時分別確認(rèn)收入。由此可見，識別合同中的單項履約義務(wù)是確認(rèn)收入的“起點(diǎn)”。
合同中企業(yè)向客戶轉(zhuǎn)讓可明確區(qū)分商品的承諾即為履約義務(wù)，同時根據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則第14號——收入》第十條規(guī)定，企業(yè)向客戶承諾的商品同時滿足下列條件的，應(yīng)當(dāng)作為可明確區(qū)分商品：一是客戶能夠從該商品本身或從該商品與其他易于獲得資源一起使用中受益；二是企業(yè)向客戶轉(zhuǎn)讓該商品的承諾與合同中其他承諾可單獨(dú)區(qū)分。
實(shí)務(wù)中存在不少涉及需要識別合同中單項履約義務(wù)的情形，比如提供安裝設(shè)計服務(wù)、汽車銷售時提供保養(yǎng)服務(wù)、軟件銷售時提供維護(hù)服務(wù)、房屋設(shè)計的裝修費(fèi)用、銷售商品時提供運(yùn)輸服務(wù)等。公司可以通過上述“可明確區(qū)分商品”的定義來判斷合同中的各項業(yè)務(wù)活動是否可以被識別為單項履約義務(wù)。部分高端裝備、環(huán)保等行業(yè)的科創(chuàng)公司主要生產(chǎn)和銷售大型機(jī)器設(shè)備，在向客戶交付設(shè)備時，往往涉及設(shè)備的現(xiàn)場安裝調(diào)試、試運(yùn)行/陪伴生產(chǎn)等階段。上交所會計監(jiān)管動態(tài)年報分析發(fā)現(xiàn)，實(shí)務(wù)中絕大多數(shù)公司認(rèn)為試運(yùn)行階段仍需要對設(shè)備進(jìn)行調(diào)試，兩者不可明確區(qū)分，應(yīng)當(dāng)將安裝調(diào)試和試運(yùn)行作為一項履約義務(wù)。
（三）收入確認(rèn)時點(diǎn)及可變對價
判斷收入確認(rèn)時點(diǎn)需考慮商品的控制權(quán)是否轉(zhuǎn)移給客戶，并且客戶可以主導(dǎo)該商品的使用并從中獲得幾乎全部的經(jīng)濟(jì)利益?？勺儗r是指合同中的對價金額可能會因折扣、價格折讓、返利、退款、獎勵積分、激勵措施、業(yè)績獎金、索賠等因素而變化。
點(diǎn)價交易模式的會計處理
案例
A公司主營某金屬礦山開采及加工，銷售該金屬精礦產(chǎn)品時采用點(diǎn)價結(jié)算模式，合同中不鎖定銷售價格。A公司向客戶發(fā)運(yùn)產(chǎn)品，在客戶驗收日確認(rèn)收入，從發(fā)運(yùn)到驗收的時間周期通常為3天。交易價格的結(jié)算存在兩個節(jié)點(diǎn)，第一個時間點(diǎn)為產(chǎn)品到貨驗收時，雙方根據(jù)驗收日當(dāng)天倫敦金屬交易所現(xiàn)貨均價暫估產(chǎn)品價值并預(yù)結(jié)算貨款；第二個時間點(diǎn)為驗收日至合同約定的結(jié)算到期日期間的某個時點(diǎn)進(jìn)行點(diǎn)價結(jié)算，是否進(jìn)行點(diǎn)價結(jié)算以及具體時點(diǎn)由A公司自主決定，點(diǎn)價依據(jù)為在倫敦金屬交易所交易時段即時的市場價格，雙方點(diǎn)價完成后結(jié)清貨款。
上交所認(rèn)為：首先，A公司銷售產(chǎn)品屬于某一時點(diǎn)履行履約義務(wù)，在金屬精礦產(chǎn)品由客戶簽收并驗收通過時，A公司已將該產(chǎn)品的控制權(quán)轉(zhuǎn)移給客戶，客戶能夠主導(dǎo)該商品的使用并從中獲得幾乎全部的經(jīng)濟(jì)利益，因此，A公司以客戶驗收時點(diǎn)作為收入確認(rèn)時點(diǎn)是合理的。
其次，合同中對銷售價格沒有鎖定，結(jié)合《監(jiān)管規(guī)則適用指引——會計類2號》中“2-4 暫定價格銷售合同中可變對價的判斷”對本案例進(jìn)行分析：A公司行使點(diǎn)價權(quán)所產(chǎn)生的結(jié)算金額，是與倫敦金屬交易所未來某日的即時市場價格掛鉤，并非基于商品交付數(shù)量、質(zhì)量等進(jìn)行的價格調(diào)整，因此與定價掛鉤的商品價格變動導(dǎo)致的價款變化不屬于可變對價范疇，企業(yè)應(yīng)將其視為合同對價中嵌入的一項衍生金融工具進(jìn)行會計處理。在金屬精礦產(chǎn)品驗收時點(diǎn)，按所掛鉤商品在倫敦金屬交易所現(xiàn)貨價格計算確認(rèn)收入。在后續(xù)資產(chǎn)負(fù)債表日，掛鉤商品價格后續(xù)變動對企業(yè)可收取款項的影響不屬于可變對價，不應(yīng)調(diào)整收入，應(yīng)計入公允價值變動損益。
他山提示
以有色金屬行業(yè)為例，采用點(diǎn)價交易模式與常見交易模式確認(rèn)收入的不同之處在于，收入確認(rèn)金額并非采用某一天（包括收入確認(rèn)日）的現(xiàn)貨價格，而是采用在收入確認(rèn)日合理估計的點(diǎn)價期間內(nèi)該種金屬價格的最高點(diǎn)（如點(diǎn)價權(quán)在賣方）或最低點(diǎn)（如點(diǎn)價權(quán)在買方）。結(jié)合點(diǎn)價交易模式的特殊性，將點(diǎn)價權(quán)判斷為屬于金融工具，不屬于可變對價，所以只需考慮公允價值計量問題，不考慮“極可能不會發(fā)生重大轉(zhuǎn)回”的限制條件。
02
商譽(yù)減值問題
商譽(yù)具有不確定性，無論是否存在減值跡象，企業(yè)都至少應(yīng)當(dāng)在每年年度終了時對于商譽(yù)進(jìn)行減值測試。商譽(yù)本身不能獨(dú)立產(chǎn)生現(xiàn)金流量，因此需要結(jié)合與其相關(guān)的資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合進(jìn)行減值測試。
企業(yè)因重組等原因改變了其報告結(jié)構(gòu)，從而影響到已分?jǐn)偵套u(yù)的一個或者若干個資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合構(gòu)成的，應(yīng)當(dāng)將商譽(yù)重新分?jǐn)傊潦苡绊懙馁Y產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合。
商譽(yù)相關(guān)資產(chǎn)組賬面價值的確定基礎(chǔ)應(yīng)當(dāng)與其可收回金額的確定方式相一致，且應(yīng)按照與資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合內(nèi)資產(chǎn)和負(fù)債一致的基礎(chǔ)預(yù)測未來現(xiàn)金流量，且需要充分披露相關(guān)涉及的關(guān)鍵參數(shù)。
根據(jù)證監(jiān)會發(fā)布的《2021年上市公司年報會計監(jiān)管報告》，部分上市公司年度報告中存在商譽(yù)減值測試不規(guī)范的問題：
（1）未恰當(dāng)判斷已分?jǐn)偵套u(yù)的資產(chǎn)組是否發(fā)生實(shí)質(zhì)性變化，僅以部分資產(chǎn)組處于停產(chǎn)狀態(tài)為由，不再將其納入商譽(yù)相關(guān)資產(chǎn)組，隨意變更商譽(yù)減值測試范圍；
（2）未基于資產(chǎn)負(fù)債表日已存在的情況對商譽(yù)進(jìn)行減值測試，而是錯誤考慮了資產(chǎn)負(fù)債表日后新發(fā)生事項的影響，并據(jù)此計提大額商譽(yù)減值準(zhǔn)備；
（3）按照擬出售的被收購公司股權(quán)轉(zhuǎn)讓價格確定商譽(yù)相關(guān)資產(chǎn)組可收回金額、與商譽(yù)相關(guān)資產(chǎn)組賬面價值計算口徑不一致，一般而言，股權(quán)轉(zhuǎn)讓價格對應(yīng)的是被收購公司的凈資產(chǎn)，往往包括與商譽(yù)無關(guān)的資產(chǎn)（如金融資產(chǎn)、長期股權(quán)投資、投資性房地產(chǎn)等）和已確認(rèn)的負(fù)債，通常不適宜直接作為商譽(yù)相關(guān)資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合的可收回金額。
STMC（600136）：商譽(yù)減值計提不充分披露不完整
案例
經(jīng)查，公司商譽(yù)減值信息披露不完整。公司在2019年改變了商譽(yù)資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合的構(gòu)成，但公司2019年年報中未充分披露前后會計期間資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合構(gòu)成的變化，也未披露導(dǎo)致其變化的主要事實(shí)與依據(jù)。同時公司在2019年進(jìn)行商譽(yù)減值測試時，新冠疫情已對未來經(jīng)營環(huán)境產(chǎn)生重大影響，但公司未充分考慮經(jīng)營環(huán)境發(fā)生的變化。
2022年4月11日，湖北證監(jiān)局連同該公司其他違法事實(shí)對公司采取出具警示函的監(jiān)管措施，并將相關(guān)違規(guī)行為記入誠信檔案。
他山提示
除商譽(yù)減值外，提示上市公司應(yīng)當(dāng)根據(jù)具體情況對固定資產(chǎn)、使用權(quán)資產(chǎn)、長期股權(quán)投資、商譽(yù)等資產(chǎn)減值準(zhǔn)備進(jìn)行審慎判斷和會計處理，在資產(chǎn)負(fù)債表日判斷資產(chǎn)是否存在可能發(fā)生減值的跡象，存在減值跡象的，應(yīng)當(dāng)充分、及時計提減值并披露與減值相關(guān)的重要信息。詳細(xì)內(nèi)容見他山咨詢公眾號《帶你了解各口徑中的“資產(chǎn)減值”》。
03
長期股權(quán)投資問題
長期股權(quán)投資，是指投資方對被投資方實(shí)施控制、共同控制或重大影響的權(quán)益性投資。該定義包含兩個核心要素：一是該投資為權(quán)益性投資，二是投資方應(yīng)對被投資方具有控制、共同控制或重大影響。他山咨詢根據(jù)2022年度滬深交易所會計監(jiān)管動態(tài)，將年報編制工作中主要涉及的長期股權(quán)投資問題總結(jié)如下：
TJGF（002759）：股權(quán)投資分類不準(zhǔn)確
案例
2018年，天際投資與張磊、張又文、珠海嵩山股權(quán)投資資金管理有限公司、珠海玫瑰騎士投資管理合伙企業(yè)（有限合伙）共同設(shè)立寧波嵩山天捷股權(quán)投資合伙企業(yè)（以下簡稱寧波嵩山），其中天際投資為有限合伙人。截至2020年12月31日，張磊、張又文退伙，公司實(shí)繳出資7,650萬元，其他股東未實(shí)際出資，天際投資實(shí)際持有寧波嵩山100%的財產(chǎn)份額。經(jīng)查，天際投資并不享有投資決策委員會的投票權(quán)，也不參與日常經(jīng)營活動，僅能根據(jù)實(shí)繳出資享有投資回報，因此相關(guān)投資應(yīng)計入以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)。但公司在2020年年報中將寧波嵩山確認(rèn)為共同控制的合營企業(yè)，相關(guān)投資按照權(quán)益法進(jìn)行核算。
廣東證監(jiān)局對公司采取責(zé)令改正的行政監(jiān)管措施。
（二）利用股權(quán)處置調(diào)節(jié)利潤
上交所梳理總結(jié)了2021年年報中，上市公司存在處置股權(quán)會計處理不恰當(dāng)?shù)膯栴}主要有兩點(diǎn)：一是公司在當(dāng)年處置子公司部分股權(quán)后對其喪失控制權(quán)，年末編制合并財務(wù)報表時，未對剩余股權(quán)按照其在喪失控制權(quán)日的公允價值進(jìn)行重新計量；二是在變更控股股東未滿一年時自新控股股東購買業(yè)務(wù)，公司錯誤地將該交易作為同一控制下的企業(yè)合并進(jìn)行會計處理。
DTKJ（688208）：股權(quán)交易的商業(yè)實(shí)質(zhì)，定價公允性
案例
2022年末，公司擬向關(guān)聯(lián)方、員工持股平臺轉(zhuǎn)讓公司全資子公司65%的股權(quán)，交易對價為7,962萬元。其中，交易對手方系公司董事、高級管理人員，員工持股平臺。標(biāo)的資產(chǎn)2021年營業(yè)收入19.60萬元，凈利潤-10,258萬元。標(biāo)的資產(chǎn)在評估基準(zhǔn)日2022年5月31日的股東全部權(quán)益賬面價值為-6,308.82萬元，評估值6,611.63萬元，評估增值12,920.45萬元。參考上述標(biāo)的資產(chǎn)的評估值，協(xié)商確定標(biāo)的公司100%的股權(quán)交易對價為12,250萬元。本次交易預(yù)計將產(chǎn)生投資收益13,400萬元，約占公司2021年歸母凈利潤30.54%，占2022年上半年歸母凈利潤的157.65%。該交易將會對公司2022年業(yè)績產(chǎn)生重大影響。
針對此次交易，上交所就交易商業(yè)實(shí)質(zhì)、資產(chǎn)評估合理性以及交易是否存在其他安排等向公司發(fā)出問詢函。
公司調(diào)整公告顯示，擬向公司關(guān)聯(lián)方及員工持股平臺轉(zhuǎn)讓子公司的股權(quán)比例由65%改為轉(zhuǎn)讓49%。轉(zhuǎn)讓后，上市公司持有子公司51%股權(quán)，未喪失對子公司控制權(quán)，合并報表上不再確認(rèn)投資收益。
他山提示
上市公司出售子公司股權(quán)可能會產(chǎn)生投資收益，這也是上市公司進(jìn)行利潤粉飾的常用手段。上市公司在處置或者購買股權(quán)的時候要注意其交易商業(yè)實(shí)質(zhì)、評估價值是否合理。
04
股份支付問題
回購義務(wù)的會計處理
股權(quán)激勵計劃是否屬于股份支付，關(guān)鍵在于判斷企業(yè)為獲取職工提供服務(wù)所付出的交易對價，是否與自身權(quán)益工具價值密切相關(guān)。
實(shí)務(wù)中存在一些股權(quán)激勵計劃，職工需通過提供一段期間的服務(wù)以獲取低價認(rèn)購的股份，如果職工在服務(wù)期內(nèi)離職，股權(quán)激勵計劃將要求職工將股份回售給公司。職工盡管因離職未取得相應(yīng)股份，但將股份回售仍可取得一定的收益，例如回售價格為認(rèn)股價格加固定回報率或者每股凈資產(chǎn)等。
職工提前離職按約定方式回售股份是否屬于股份支付？證監(jiān)會在《監(jiān)管規(guī)則適用指引——會計類第3號》中明確了，上述股權(quán)激勵計劃中，如果職工因回售股份取得的收益與企業(yè)自身權(quán)益工具價值相關(guān)，則屬于股份支付，企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照股份支付準(zhǔn)則有關(guān)規(guī)定，確認(rèn)相關(guān)費(fèi)用；如果職工回售取得的收益與企業(yè)自身權(quán)益工具價值沒有密切關(guān)系，則不屬于股份支付，企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照職工薪酬準(zhǔn)則有關(guān)規(guī)定，在職工為取得該收益提供服務(wù)的期間內(nèi)分期確認(rèn)職工薪酬費(fèi)用。
05
金融工具問題
（一）未恰當(dāng)識別客戶信用風(fēng)險
滬深交易所2021年度報告中存在部分上市公司，未基于過去事實(shí)、當(dāng)前狀況以及未來經(jīng)濟(jì)狀況等準(zhǔn)確地對應(yīng)收賬款計提信用減值準(zhǔn)備。例如對于信用風(fēng)險已顯著惡化的客戶，仍按照以往賬齡組合及對應(yīng)壞賬計提比例計提預(yù)期信用損失；以資產(chǎn)負(fù)債表日后全額收回款項為由未對部分應(yīng)收賬款計提預(yù)期信用損失；認(rèn)為處于信用賬期內(nèi)的應(yīng)收賬款、押金保證金、應(yīng)收國有大型客戶等款項不具有回款風(fēng)險，未對其計提壞賬準(zhǔn)備；在業(yè)務(wù)板塊和客戶類型存在較大差異的情況下，簡單將不同行業(yè)客戶的應(yīng)收賬款作為一個組合計提預(yù)期信用損失，未按不同行業(yè)分組合計算應(yīng)收賬款信用損失。
JKGF（002691）：信用減值計提不準(zhǔn)確
案例
河北證監(jiān)局在現(xiàn)場檢查過程中發(fā)現(xiàn)公司應(yīng)收賬款預(yù)期信用損失計算方法不謹(jǐn)慎。截至2020年末和2021年末，公司對已在公開市場違約企業(yè)及其關(guān)聯(lián)方應(yīng)收賬款余額分別為1,713.65萬元、1,297.39萬元，在交易方未依合同約定付款的情況下，公司對其僅按照一般賬齡組合計算預(yù)期信用損失，未根據(jù)該公司信用狀況及時調(diào)整預(yù)期信用損失計算方法，并進(jìn)行單獨(dú)減值測試。
他山提示
原金融工具準(zhǔn)則下計提減值的方式同一般的資產(chǎn)減值的處理方式相似，主要是對過去的減值跡象進(jìn)行測算；但根據(jù)新金融工具準(zhǔn)則，減值通過預(yù)估未來資產(chǎn)存在減值的可能性來計提減值準(zhǔn)備，更具前瞻性。
以應(yīng)收賬款預(yù)期信用損失的計量為例，企業(yè)在計量預(yù)期信用損失時，可以以信用風(fēng)險特征為依據(jù)，基于歷史經(jīng)驗對細(xì)分客戶群體發(fā)生損失情況進(jìn)行分析判斷，從而對客戶群體進(jìn)行恰當(dāng)分組。在分組基礎(chǔ)上，企業(yè)可運(yùn)用簡便方法，參照歷史損失經(jīng)驗，編制應(yīng)收賬款逾期天數(shù)與固定準(zhǔn)備率對照表，計算預(yù)期信用損失。
附有回購義務(wù)公司未確認(rèn)金融負(fù)債
案例
A公司為一家醫(yī)藥制造業(yè)公司，20X0年，A公司與B公司簽訂合資合同設(shè)立C公司，A公司出資認(rèn)繳3億元，B公司出資認(rèn)繳2億元，分別占C公司總股權(quán)的60%、40%。A公司對C公司擁有控制權(quán)，將其納入合并報表范圍；B公司享有C公司40%股權(quán)對應(yīng)的權(quán)益，包括表決權(quán)、分紅權(quán)、股票增值收益權(quán)等。根據(jù)合資合同，若A公司在20X1年12月31日前未能獲得藥品監(jiān)管機(jī)構(gòu)對某類新藥的批準(zhǔn)文件，B公司有權(quán)要求A公司按照C公司整體估值收購其部分或全部股權(quán)。在未獲得新藥批準(zhǔn)文件前，A公司將該回購義務(wù)確認(rèn)為一項金融負(fù)債，并按照公允價值進(jìn)行計量。20X1年6月，A公司獲得藥品監(jiān)管機(jī)構(gòu)對該類新藥的批準(zhǔn)文件，并據(jù)此將金融負(fù)債的賬面價值重分類為少數(shù)股東權(quán)益。A公司會計處理是否恰當(dāng)？
上交所認(rèn)為：根據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則第37號——金融工具列報》，如果一項合同使發(fā)行方承擔(dān)了以現(xiàn)金或其他金融資產(chǎn)回購自身權(quán)益工具的義務(wù)，即使發(fā)行方的回購義務(wù)取決于合同對手方是否行使回售權(quán)，發(fā)行方應(yīng)當(dāng)在初始確認(rèn)時將該義務(wù)確認(rèn)為一項金融負(fù)債，其金額等于回購所需支付金額的現(xiàn)值。本案例中，A公司承擔(dān)了一項不能無條件避免的回購義務(wù)，應(yīng)在合并報表層面確認(rèn)一項金融負(fù)債，并按照回購所需支付金額的現(xiàn)值確定其金額，案例中A公司按照公允價值對該回購義務(wù)形成的金融負(fù)債進(jìn)行計量的做法不恰當(dāng)。同時，A公司應(yīng)當(dāng)考慮新設(shè)C公司時少數(shù)股東權(quán)益是否實(shí)質(zhì)上存在，若存在，應(yīng)在合并報表中確認(rèn)少數(shù)股東權(quán)益，并在確認(rèn)回購義務(wù)形成的金融負(fù)債時沖減資本公積。本案例中，B公司享有C公司40%股權(quán)對應(yīng)的表決權(quán)、分紅權(quán)、股票增值權(quán)等，少數(shù)股東權(quán)益實(shí)質(zhì)上仍然存在，A公司應(yīng)在20X0年新設(shè)C公司時，在合并報表層面確認(rèn)對應(yīng)的少數(shù)股東權(quán)益，并在確認(rèn)金融負(fù)債時沖減資本公積。待20X1年6月A公司獲得新藥批準(zhǔn)文件，B公司喪失回售權(quán)時，再終止確認(rèn)負(fù)債，相應(yīng)增加資本公積。
將“非單項計提的應(yīng)收賬款減值準(zhǔn)備轉(zhuǎn)回”確認(rèn)為經(jīng)常性損益
案例
A公司為建筑類上市公司。B公司承接了C公司的工程項目，并由A公司提供建設(shè)服務(wù)。該項目于2016年11月完工、12月通過驗收。按照合同約定，B公司應(yīng)在項目完工驗收后3年內(nèi)向A公司支付所有款項，金額為7,200萬元。截至2019年11月，B公司未向A公司支付貨款，C公司也未向B公司付款。據(jù)此，A公司向當(dāng)?shù)胤ㄔ簩公司提起代位權(quán)訴訟。2020年12月，法院判A公司勝訴，除去A公司在訴訟期間收到的款項外，C公司于2020年底代B公司向A公司支付3,000萬元。A公司一直按照賬齡組合計提該筆應(yīng)收款項的壞賬損失。A公司在收回上述款項后，沖回原組合計提的壞賬準(zhǔn)備1,400萬元，并計入當(dāng)期經(jīng)常性損益，該會計處理是否恰當(dāng)？
上交所認(rèn)為：本案例主要討論應(yīng)收賬款壞賬準(zhǔn)備的轉(zhuǎn)回是否可以計入經(jīng)常性損益。根據(jù)《公開發(fā)行證券的公司信息披露解釋性公告第1號——非經(jīng)常性損益(2008)》，單項計提的應(yīng)收賬款減值準(zhǔn)備后續(xù)轉(zhuǎn)回應(yīng)當(dāng)作為非經(jīng)常性損益披露。本案例中，A公司在工程完工驗收后3年均未收回款項，期限較長且發(fā)生逾期，而且A公司已向當(dāng)?shù)胤ㄔ禾崞鸫粰?quán)訴訟，可能表明該金融工具的信用風(fēng)險特征自初始確認(rèn)后已經(jīng)發(fā)生變化且與組合內(nèi)其他金融資產(chǎn)的信用風(fēng)險特征已顯著不一致，公司仍按照賬齡組合計提壞賬損失的做法合理性存疑。企業(yè)應(yīng)當(dāng)結(jié)合B公司的信用風(fēng)險變化情況，考慮該筆應(yīng)收賬款的信用風(fēng)險特征與其他客戶是否存在顯著差異，是否應(yīng)當(dāng)對該筆應(yīng)收賬款進(jìn)行單項計提。綜上，公司應(yīng)當(dāng)根據(jù)信用風(fēng)險特征是否發(fā)生變化來判斷前期應(yīng)收賬款減值計提方式是否恰當(dāng)，非單項計提的應(yīng)收賬款減值準(zhǔn)備轉(zhuǎn)回不能作為經(jīng)常性損益列報。
06
財務(wù)類退市高風(fēng)險公司相關(guān)會計問題
2022年是退市新規(guī)落地實(shí)施的第二年，2022年A股上市公司退市42家，與2021年相比增加了62%。2022年度A股退市的公司數(shù)量創(chuàng)下歷史新高。2022年退市的42家中有38家屬于財務(wù)類強(qiáng)制退市。在退市新規(guī)將全面推行的大背景下，未來各板塊上市公司將進(jìn)入退市“常態(tài)化”的階段。他山咨詢整理歸納了會計監(jiān)管動態(tài)中關(guān)于財務(wù)類退市高風(fēng)險公司相關(guān)會計問題。
（一）期末突擊債務(wù)重組以實(shí)現(xiàn)凈資產(chǎn)由負(fù)轉(zhuǎn)正
部分退市高風(fēng)險公司擬通過與債權(quán)人、大股東或第三方進(jìn)行債務(wù)重組以實(shí)現(xiàn)凈資產(chǎn)精準(zhǔn)轉(zhuǎn)正進(jìn)而保殼。為在當(dāng)期確認(rèn)債務(wù)重組收益，上述債務(wù)重組協(xié)議往往約定本次債務(wù)重組方案“單方面、不附帶任何條件、不可撤銷”等條款，但實(shí)際上債權(quán)人、大股東或第三方豁免債務(wù)的行為與后續(xù)破產(chǎn)重整或其他條件掛鉤，即第三方、大股東或債權(quán)人豁免公司債務(wù)或者接受公司明顯難以收回的應(yīng)收款項抵債，其潛在目的可能是為了后續(xù)在破產(chǎn)重整中低價獲得轉(zhuǎn)增股份。對于此類公司，在判斷債務(wù)重組收益確認(rèn)時點(diǎn)時，應(yīng)當(dāng)充分考慮債務(wù)重組與后續(xù)破產(chǎn)重整是否應(yīng)當(dāng)作為一攬子交易處理，債務(wù)重組協(xié)議中約定本次債務(wù)豁免“單方面、不附帶任何條件、不可撤銷”的條款是否具有商業(yè)合理性等因素，綜合判斷債務(wù)重組的重大不確定是否已經(jīng)消除，債務(wù)重組收益是否能在當(dāng)期確認(rèn)。
（二）以總額法代替凈額法做大收入
營業(yè)收入納入退市指標(biāo)后，收入規(guī)模成為不少退市風(fēng)險公司的追求目標(biāo)。會計處理上，錯誤地以總額法代替凈額法確認(rèn)收入是退市風(fēng)險公司做大收入規(guī)模的常見手段。年報審閱發(fā)現(xiàn)，此類問題在廣告營銷業(yè)務(wù)和貿(mào)易業(yè)務(wù)上較為常見。如某從事廣告營銷業(yè)務(wù)的公司，在向客戶提供數(shù)字媒體投放充值服務(wù)時，實(shí)質(zhì)上不承諾投放效果，不對廣告投放承擔(dān)主要責(zé)任，無定價自主權(quán)，也不需買斷廣告位，公司在投放客戶廣告前無法取得對投放服務(wù)的控制權(quán)，實(shí)際為代理人身份，應(yīng)按照凈額法確認(rèn)收入。當(dāng)公司向客戶銷售商品或提供勞務(wù)涉及其他方參與其中時，不應(yīng)僅局限于合同的法律形式，而應(yīng)當(dāng)綜合考慮所有相關(guān)事實(shí)和情況，評估特定商品在轉(zhuǎn)讓給客戶之前是否控制該商品，確定其自身在該交易中的身份是主要責(zé)任人還是代理人。控制該商品的，其身份為主要責(zé)任人，用總額法確認(rèn)收入；不控制該商品的，其身份為代理人，用凈額法確認(rèn)收入。
（三）利用非經(jīng)常性損益分類保殼
退市新規(guī)增加“扣非凈利潤為負(fù)+營業(yè)收入低于1億元”的組合類財務(wù)指標(biāo)后，部分公司試圖將投資理財產(chǎn)生的公允價值變動收益、投資收益認(rèn)定為經(jīng)常性損益，以此規(guī)避退市指標(biāo)。公司在判斷投資理財業(yè)務(wù)是否屬于經(jīng)常性項目時，應(yīng)當(dāng)綜合考慮其業(yè)務(wù)模式是否穩(wěn)定、是否具有可持續(xù)經(jīng)營能力、是否具有穩(wěn)定的管理團(tuán)隊并具備匹配的經(jīng)營管理能力等方面進(jìn)行判斷。
（四）其他關(guān)注要點(diǎn)
他山咨詢將監(jiān)管機(jī)構(gòu)對于財務(wù)類退市高風(fēng)險公司的重點(diǎn)關(guān)注情形及公司編制年報的關(guān)注要點(diǎn)整理如下：
|
關(guān)注規(guī)避“營收+扣非”指標(biāo)的情形 |
該指標(biāo)下，營業(yè)收入需扣除與主營業(yè)務(wù)無關(guān)且不具備商業(yè)實(shí)質(zhì)的收入。 常見的規(guī)避方式： （1）通過報告期新增業(yè)務(wù)、年末突擊銷售等手段做大收入。 （2）通過突擊做大以往年度停滯的或規(guī)模較小的業(yè)務(wù)增加收入。 （3）長期依賴投資收益維持凈利潤為正，從而不必考慮收入是否低于1億元。 他山提示：關(guān)注報告期內(nèi)收入大幅度增長的合理性。 |
|
關(guān)注通過債務(wù)重組、剝離虧損子公司等方式規(guī)避凈資產(chǎn)持續(xù)為負(fù)的情形 |
部分公司通過突擊簽訂債務(wù)重組協(xié)議轉(zhuǎn)回前期已全額計提的應(yīng)收賬款壞賬準(zhǔn)備，或通過出售虧損子公司實(shí)現(xiàn)凈資產(chǎn)轉(zhuǎn)正。 他山提示：關(guān)注債務(wù)重組收益確認(rèn)時點(diǎn)；關(guān)注子公司出表時點(diǎn)是否準(zhǔn)確；關(guān)注債務(wù)重組交易價格的公允性。 |
|
關(guān)注規(guī)避審計意見退市條款的情形 |
在退市新規(guī)下，被實(shí)施退市風(fēng)險警示的公司，如第二個會計年度被出具保留意見、無法表示意見、否定意見均將被終止上市。 他山提示：關(guān)注上期會計師事務(wù)所發(fā)表非標(biāo)準(zhǔn)審計意見相關(guān)事項的進(jìn)展情況、相關(guān)事項對本期期初數(shù)和當(dāng)期審計意見的影響。 |
07
其他重點(diǎn)關(guān)注問題
（一）運(yùn)輸費(fèi)用分類的準(zhǔn)確性
根據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則》和《監(jiān)管規(guī)則適用指引——會計類第2號》的規(guī)定，對于與履行客戶合同無關(guān)的運(yùn)輸費(fèi)用，若運(yùn)輸費(fèi)用屬于使存貨達(dá)到目前場所和狀態(tài)的必要支出，形成了預(yù)期會給企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益的資源時，運(yùn)輸費(fèi)用應(yīng)當(dāng)計入存貨成本，否則應(yīng)計入期間費(fèi)用。
對于為履行客戶合同而發(fā)生的運(yùn)輸費(fèi)用，屬于收入準(zhǔn)則規(guī)范下的合同履約成本。若運(yùn)輸活動發(fā)生在商品的控制權(quán)轉(zhuǎn)移之前，其通常不構(gòu)成單項履約義務(wù)，企業(yè)應(yīng)將相關(guān)支出作為與商品銷售相關(guān)的成本計入合同履約成本，最終計入營業(yè)成本并予以恰當(dāng)披露。若運(yùn)輸活動發(fā)生在商品控制權(quán)轉(zhuǎn)移之后，其通常構(gòu)成單項履約義務(wù)，企業(yè)應(yīng)在確認(rèn)運(yùn)輸服務(wù)收入的同時，將相關(guān)支出計入運(yùn)輸服務(wù)成本并予以恰當(dāng)披露。
CSJ（300083）：運(yùn)輸費(fèi)用分類不準(zhǔn)確
案例
公司于2021年披露了《關(guān)于前期會計差錯更正的公告》，根據(jù)公司與客戶簽訂的銷售合同中的約定，公司有義務(wù)負(fù)責(zé)將商品運(yùn)輸?shù)娇蛻糁付ǖ奈恢?，但合同未明確約定運(yùn)輸費(fèi)用包括在銷售價格里，也未明確由客戶承擔(dān)該項成本，不完全符合合同履約成本的定義。按銷售合同規(guī)定，運(yùn)費(fèi)由公司承擔(dān)，運(yùn)費(fèi)發(fā)生在生產(chǎn)環(huán)節(jié)之后，該成本增加了企業(yè)現(xiàn)在用于履行履約義務(wù)的資源，同時考慮到會計科目數(shù)據(jù)的可比性。因此，公司2020年和2021年上半年均將銷售過程中發(fā)生的運(yùn)輸費(fèi)用計入銷售費(fèi)用科目。
經(jīng)過公司審慎研究，為了嚴(yán)格執(zhí)行新收入準(zhǔn)則，公司將銷售商品發(fā)生的運(yùn)輸成本確認(rèn)為合同履約成本，調(diào)整至營業(yè)成本科目中列示，調(diào)整后2020年和2021報告期間營業(yè)成本分別調(diào)增5,014萬元和3,297萬元，銷售費(fèi)用分別調(diào)減5,014萬元和3,297萬元。
2022年1月5日，深圳證券交易所就上述會計差錯變更事項對CSJ公司出具監(jiān)管函。
KLGF（300405）：研發(fā)費(fèi)用資本化依據(jù)不足，多計研發(fā)資本化支出
案例
遼寧證監(jiān)局于2020年對公司進(jìn)行現(xiàn)場檢查，檢查發(fā)現(xiàn)公司研發(fā)費(fèi)用資本化依據(jù)不足。子公司將沒有充分證據(jù)證明為研發(fā)使用的原材料及人工成本予以資本化，多記研發(fā)資本化支出，少計研發(fā)費(fèi)用化支出。
公司披露整改報告稱將組織財務(wù)人員加強(qiáng)了對相關(guān)會計準(zhǔn)則的學(xué)習(xí)，對于以前年度形成尚在開發(fā)支出核算的研發(fā)項目120.94萬元本期一次性計入研發(fā)費(fèi)用。同時，公司嚴(yán)格按照準(zhǔn)則規(guī)定，對處于開發(fā)階段，不符合資本化條件的支出予以費(fèi)用化，子公司本年將開發(fā)階段依據(jù)不充分的支出計入當(dāng)期損益處理此外，公司對于研發(fā)項目的進(jìn)度安排和資料歸集進(jìn)行了梳理和確認(rèn)，在以后年度中，公司將定期組織相關(guān)部門人員對《企業(yè)會計準(zhǔn)則》等相關(guān)法律法規(guī)進(jìn)行學(xué)習(xí)，嚴(yán)格把控研發(fā)費(fèi)用資本化條件，做到研發(fā)費(fèi)用資本化依據(jù)充分、完備，進(jìn)一步加強(qiáng)財務(wù)會計工作，提高財務(wù)會計核算的質(zhì)量。
他山提示
關(guān)于監(jiān)管機(jī)構(gòu)對上市公司研發(fā)支出的審核要點(diǎn)，主要包括以下六點(diǎn)：
1.研發(fā)支出資本化的具體時間和條件是否合理；
2.研發(fā)支出分?jǐn)傊粮鱾€研發(fā)項目的合理性和準(zhǔn)確性；
3.有關(guān)無形資產(chǎn)的會計處理以及會計科目的使用是否合理并且符合《企業(yè)會計準(zhǔn)則》的規(guī)定；
4.研發(fā)支出的相關(guān)會計憑證和附件是否齊全；
5.和同行業(yè)公司相比，研發(fā)支出的明細(xì)，資本化率是否合理；
6.是否有相關(guān)健全有效的關(guān)于研發(fā)事前、事中、事后流程的內(nèi)控制度。
TSZT（600856）：預(yù)計負(fù)債計提不充分
案例
公司2019年6月11日,河南省鄭州市中級人民法院《民事判決書》一審判決公司對原告0.4億元借款本金及其利息承擔(dān)連帶擔(dān)保責(zé)任。2019年7月24日,北京市第三中級人民法院《民事判決書》一審判決公司對原告0.5億元款項及有關(guān)費(fèi)用承擔(dān)連帶擔(dān)保責(zé)任。公司未對上述判決提出上訴，判決生效后相關(guān)案件的其他被告方均未按判決支付相關(guān)款項。根據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則第22號——金融工具確認(rèn)和計量》(財會〔2017〕7號)第五十九條第四項的規(guī)定公司2019年年報少計提上述擔(dān)保相關(guān)預(yù)計負(fù)債0.72億元，虛增2019年利潤0.72億元。
2020年4月7日，廣東省廣州市中級人民法院《民事判決書》一審判決公司對原告0.8億元款項及其利息承擔(dān)連帶擔(dān)保責(zé)任。2021年3月22日，廣東省高級人民法院《民事判決書》判決駁回公司上訴,維持一審原判。判決生效后相關(guān)案件的其他被告方均未按判決支付相關(guān)款項。根據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則第22號——金融工具確認(rèn)和計量》（財會〔2017〕7號）第五十九條第四項的規(guī)定，公司2020年年報少計提上述擔(dān)保相關(guān)預(yù)計負(fù)債0.64億元，虛增2020年利潤0.64億元。
北京證監(jiān)局對公司董事長、董事、財務(wù)總監(jiān)三人分別采取3年證券市場禁入措施。
他山提示
根據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則第13號——或有事項》的規(guī)定，對于未決訴訟、仲裁等或有事項：被證實(shí)系企業(yè)承擔(dān)的現(xiàn)時義務(wù)；履行義務(wù)很可能導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)利益流出，且該義務(wù)金額能夠可靠計量時，企業(yè)應(yīng)當(dāng)確認(rèn)預(yù)計負(fù)債。
公司對于或有事項是否滿足預(yù)計負(fù)債確認(rèn)條件的判斷，關(guān)鍵在于履行義務(wù)是否“很可能”導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)利益流出企業(yè)，根據(jù)《〈企業(yè)會計準(zhǔn)則第13號——或有事項〉應(yīng)用指南》》的規(guī)定，關(guān)于會計核算中的“很可能”按比例的界定范圍為事實(shí)發(fā)生的可能性大于50%，小于等于95%。
